立法院第11屆第2會期司法及法制委員會「稅務行政事件審理法草案」公聽會紀錄 時　　間　中華民國113年11月11日（星期一）9時至12時37分 地　　點　本院紅樓302會議室 主　　席　鍾委員佳濱 發言學者專家及機關團體代表 台北律師公會稅法委員會主任委員王萱雅 輔仁大學法律學院副教授邱晨 智慧財產及商業法院庭長汪漢卿 東吳大學法學院暨法律學系副教授范文清 國立臺灣大學法律學院教授柯格鐘 中華民國會計師公會全國聯合會稅制稅務委員會顧問陳世洋 國立成功大學法律學系副教授陳汶津 國立臺灣大學法律學院助理教授陳衍任 東吳大學法學院暨法律學系教授陳清秀 國立中正大學法學院院長盛子龍 國立中正大學財經法律學系教授黃俊杰 國立臺北商業大學財政稅務系教授黃耀輝 理律法律事務所合夥律師劉昌坪 全國律師聯合會稅法委員會主任委員蔡朝安 社團法人中華人權協會賦稅人權委員會主任委員蔡靜玫 司法院（秘書長退職）副秘書長黃麟倫 主席：現在開會。今天我們舉行稅務行政事件審理法草案的公聽會。請議事人員宣讀公聽會討論提綱。 「稅務行政事件審理法草案」公聽會討論提綱 一、稅務行政事件審理法要解決的是現行制度下的那些問題？ 二、所創設對民眾加課的協力義務，與人民既有的人權保障有何衝突？ 三、增設稅務審查官是否向稅務行政機關傾斜，致人民處境更為不利？ 四、稅務行政事件審理法與納稅者權利保護法適用對民眾產生何種不同的作用，兩者的競合 會不會治絲愈棼？ 主席：在邀請各位發言之前，有幾點說明：首先請學者專家先發言，發言順序依照簽到先後順序，如果需要提前發言，請先告知主席臺，我們會視情況酌予調整。本院委員按照登記先後順序發言，如果陸續到場，本席會穿插安排請委員發言，最後再請政府機關代表發言，針對學者、專家及委員的意見加以回應。與會者請至發言臺發言，在主席右手邊為學者專家、列席機關代表的發言臺，在我的左手邊則為委員的發言臺。由於公聽會主要是聽取學者專家各界意見，所以每位學者專家發言時間為10分鐘，本院委員發言時間為5分鐘，必要的時候會再開放第2輪的發言與回應。 首先請學者專家發言，依序第一位請范文清副教授。 范副教授文清：主席、鍾委員，還有在座的各位學者專家、各位先進，大家好。我今天針對新擬具的稅務行政事件審理法草案，提供一點個人淺見，供各位酌參。 首先，大家都知道稅務案件在行政法院裡面訴訟案件的數量非常多，占差不多五成左右，然後爭議非常大，所以稅務案件妥適審理這一件事情，不管對納稅人的權利保護也好，對於財稅機關稅收的平衡也好，對於法院、法官的負擔也好，都是非常重要的一件事。因此，我個人也覺得，稅務行政事件審理法是一個非常重要的草案，這是第一。第二、本案的立法非常迅速，我非常敬佩司法院大概在不到兩年的時間，就擬具了這個草案，我覺得非常用心而且內容也很好，我非常的敬佩。第三、本法可能可以從兩個方向來觀察，一是本法為行政訴訟的特別法，也就是行政訴訟裡面針對稅務案件的特別法；另外一個角度，它就是針對稅法的一些特性所制定的特別規則。從它是行政訴訟的特別法來說，裡面有幾個條文，我覺得立的都很好，比方第八條應該是以行政處分原處分為爭訟對象，然後第六條要求前階段的行政機關要參加等等，好幾條都是相當不錯的條文。如果是針對稅法的特性，也有好幾個條文相當好，比方第十九條針對總額主義，允許變更、追加，然後第二十三條規定，如果針對後續的處分不服，那針對基礎的處分，原則上是不可以不服的，當然有例外規定，這些我就不一一細數。這些規定一定程度上都有助於草案本身所希望解決的萬年稅單，也有助於一次性解決紛爭，所以我覺得大體上來說，這個是值得贊成的。 不過有幾個條文，我還是建議是不是考慮一下？首先是第六條，要求前階段處分的行政機關參加，可是大家都知道，我想黃委員可能更加清楚，訴訟參加最大的目的是要讓不同當事人跟第三人要合一確定，前階段行政處分的那個行政機關一定跟本案的課稅有合一確定的必要嗎？如果沒有合一確定的必要，只是為了草案說明裡面提到的要提供專業意見，我想這個合一確定可能沒有必要搞到「參加」，這是第一件事情。第二件事情是第十二條以下，可能是我個人對於本草案最有疑慮的地方。首先，第十一條規定當事人有協力義務，我當然完全同意，可是第十二條規定當事人或者是受當事人委託的第三人，如果拿到資料應該要提出，這當然也沒有問題。不過第三項提到，如果不提出要強制處分，我覺得這可能就有一點過頭了啦！也就是說，我如果不提出，依據立法理由的說明可以動用強制處分，如果是這樣的話，這會不會有點太過？我的意思是說，我請你提出證據、資料，你不提出，我就讓你敗訴就好了嘛！那我動用到強制處分，逼你提出、強制你提出，這會不會有一點點違背比例原則？是不是有必要思考一下？ 第十三條這邊提到當事人有必要到場，我當然完全同意，當事人當然原則上有必要到場，可是另一方面，後面提到說當事人強制律師代理，在大部分的情況下，強制律師代理，那當事人還必須要到場嗎？這是第一點；第二，當事人如果不到場，根據第十三條的規定是可以給他罰鍰的，我的意思是說，這有沒有過頭啊？當事人不管有沒有委任律師，然後他不到場、不去說明相關這些事由、不去舉證，就把他敗訴就好了嘛！結果給他罰鍰，還可以按次罰鍰？這有沒有過分違背比例原則的疑慮呢？這個可能可以考慮一下。 再來，第十四條說當事人不能拒絕履行協力義務，哪怕是他因為提出這些證據資料，有受刑事追訴的危險，他也不能拒絕提出這些證據資料，我想這個可能就稍微有點過頭了啦，恐怕跟不自證己罪的要求是有違背的，所以我覺得這樣一個條文可能是有一點點過頭。然後草案裡面提到這個條文是仿照德國租稅通則第一百零三條，但是如果看一下德國租稅通則第一百零三條，那是針對非當事人，非當事人才可以拒絕證言，但當事人的話，你還要給他罰鍰，這可能有一點點過頭了。 再來是第二十六條，第二十六條說法院可以推計課稅，我當然完全同意，法院當然可以推計課稅，因為稅的案子及特性就是如果你沒有拿出足夠的證據資料，我沒有辦法足夠清楚的去計算稅額，當然就有很大的可能性必須要用推估的方法來課稅。以現行的條文來說，所得稅法第八十三條就有那樣的規定，不過，誠如納稅者權利保護法裡面所提到的，推計課稅的前提是當事人違背了他的協力義務，也就是說，我不提出或我沒有完整的提出，讓稅捐機關沒有辦法完整的審查，然後我再來推計課稅。如果是這個樣子的話，第二十六條好像看不出來當事人要違背協力義務，然後行政法院才來推計課稅。這件事情可能需要澄清一下，也就是說，現在這個草案的第二十六條是不是真的打算沒有履行協力義務，也可以推計課稅？這個可能要考慮一下，否則的話，就會跟納保法有體系上的衝突。 最後，我個人有意見的最後一個條文第二十九條，它說行政處分違法，所以法院原則上要撤銷，完全正確、完全支持，可是第一項的但書，它提到如果訴願決定違反重要程序規定……它應該要撤銷訴願決定，移送訴願管轄機關，重新進行一次訴願的程序。我覺得這個條文可能是誤解了訴願，訴願不是法院的審級，訴願是行政訴訟的先行程序，訴願是行政訴訟之前的行政機關內部的自我審查程序，如果行政機關覺得沒有問題或行政機關疏忽沒有審，總之，就是行政機關維持原處分，那就進法院，現在就到法院去，我覺得訴願就是一個行政程序，它不應該被當作法院的審級一樣的看待，這樣子對於人民迅速得到法院權利救濟的機會是有傷害的，以上報告，謝謝各位。 主席：謝謝范副教授。 接下來有請蔡靜玫主任委員。 蔡主任委員靜玫：主席、在座的立委、黃立委，還有在座的專家學者。我是代表中華人權協會來表達對於稅審法的一些意見，今天討論的議題，第一個最重要的就是在於能不能解決萬年稅單的問題，事實上，我們在看稅審法第二十九條第三項跟第四項情形時，會覺得是容許法院得撤銷原處分，命令稅捐機關另為處分，但是事實上，在這種情況之下，真的沒有辦法解決萬年稅單的問題，所以如果法條要這樣子規定的話，其實應該要限制撤銷發回僅以一次為限，才能夠真正解決萬年稅單。 其實我們要強調，這個稅審法的立意真的非常良善，它很希望將紛爭一次解決，但是在紛爭一次解決的情況之下，是不是能夠兼顧保障納稅義務人的人權問題？所以我們會覺得如果只是單方要求人民一味地要負協力義務，而沒有要求機關負舉證責任的話，那這部稅審法的立意事實上是會比較失當。接下來就是有關於舉證責任這個部分，因為現在資訊時代，機關所掌握的課稅資料真的是不亞於義務人，法條的設計用那種舊思維的角度會造成不利於義務人的結果。行政訴訟跟稅務訴訟其實多年來採的都是職權調查主義，可是我們都知道，刑事訴訟法過去也是採職權調查主義，經過歷年的修正之後，採的是改良式的當事人主義之後，更能夠兼顧保障當事人的利益；而稅審法、行政訴訟法立意良善，希望能夠賦予機關一個更強大的力量來保障人權，但是實行下來之後，我們會覺得其實事實上並非如此。 草案第十一條第二項裡面，尤其提到「前項調查，當事人應協力為之。」這種情況的規定，變成使稅捐機關誤會說它只是一個協力義務，只是補充的地位，而無須再負舉證責任。為落實機關的舉證責任，我們會建議是不是乾脆參考刑事訴訟法，改採改良式當事人進行主義？建議第二項配合修正為「前項調查，在行政機關之舉證責任已完盡，事實仍有不明，義務人有配合協力之義務。」否則的話，其實第十二條的規定根本就是讓義務人去負一個無限上綱的協力義務，甚至還有處罰，凌駕不自證己罪的法律原則。所以我們會建議刪除第四項的一些規定。 第十三條甚至規定納稅義務人不到場得處罰，其實我們在看稅審法的一些立法理由，有些內容其實寫得非常好，但是事實上坦白講，條文裡面其實並沒有放進去，第十三條裡面提到，第一項既稱當事人，第二項也沒有提到原處分機關，就是故意排除，也就是你要當事人來，如果負責人是一個法人代表人，他其實已經是強制律師代理，既然已經請律師來了，為什麼一定要還要叫當事人來？然後還可以連續處罰。那機關呢？機關的承辦人員、負責人如果不來呢？當時他在核定的時候，他的意思表示內容是什麼？他如果都不來的話，也是找一個法務科或是其他單位的人來的時候，是不是應該也要做一個連續懲處的規範呢？所以我們會認為第十一條第二項的規定其實真的是有違憲之虞，所以我們覺得應該要嚴格把關，請委員這邊能夠嚴格把關，將草案的這個部分否決或者是予以修正。 另外，有關於稅務審查官的資格，因為資格是規定在行政法院組織法修正草案裡面，我們看到稅審官的制度顯然是高度參考智財法院技審官的規定，但是我們覺得這個本質跟技審官是完全不同的，因為稅務人員本來就要查稅，這是他的目的，甚至他有他的考核績效、獎金的部分，所以稅官為了維護他自己的稅單的有效性，立場上就是人民的對立面，跟專利的審查官立場是完全不同的。再來就是智財法院是採當事人進行主義，而技審官是完全中立的，所以技審官可以從智財局的專利審查官轉過去，我們覺得這是可受公評的，甚至這幾年施行下來，撤銷的案件、舉發成功的案件比例上也非常高。可是我們知道，從以前到現在稅務案件的訴訟其實人民敗訴率極高，所以我們會認為，在人民沒有辦法信任稅審官是由稅捐機關的人員派任下來的情況之下，去設定稅審官的資格能力，派任這個部分是值得懷疑的，甚至不如指派一個專家學者來當審查，因為他的目的是為了協助法院去查調相關資料的部分，可以請會計師或是其他專家學者來查這個部分，我覺得都可以表達意見，不見得一定要有一個稅審官這樣的資格。說真的，在我的實務立場上面，包含在新加坡的訴訟案件過程當中，我在實務上面曾經有新加坡的案件，當法院認為這個案件有需要專家的時候，他就指定、指派一個專家，另外開一個程序部分由專家來認定，雙方提供舉證責任來做攻防，之後他就提供意見給法官，審判速度也相當地快，而且也很有效率，所以不見得一定要由稅務機關指派、調派人來當稅審官，這樣的話，會讓整個訴訟制度更完善。 再來有關稅務行政事件審理法跟納保法的部分，事實上當時納保法的制定，其實我們也是希望機關能夠真的很尊重納保法的一些相關規定，但是因為稅審法裡面有很多的規定是排除的，像第十九條是排除，很容易造成體系的混亂，所以如果實體法的規定不妥適，應該回歸到修正實體法，就像納保法的第二十一條其實一直都讓任何人覺得那已經變成一個具文、虛文，是沒有意義的，不如去修納保法的相關規定。再來，稅審法其實它有擴大既判力的範圍，尤其像第十八條第五項的部分，當事人於行政法院實體判決確定後，不得基於依第二項駁回之攻擊或防禦方法，另行起訴請求返還同一課稅事件之溢繳稅款，把它擴張到其他的部分，而且第二項但書規定的範圍非常模糊，所以對人民的權益影響非常大。第三十一條第三項規定，納稅義務人因故意或重大過失而未於事實審言詞辯論終結前，就足以使稅額減少之事由提出主張者，不得於判決確定後基於該事由請求退稅或提起再審之訴。但是坦白講，這個故意或重大過失的判斷有一個裁量的空間，納稅人有可能是因為程序不熟悉而忽略這個部分。所以在稅的這一塊真的是很專業的訴訟，會有導致不公平的情況之下，所以會有不公平的情形，所以我們會認為採用這種絕對的總額主義可能會造成對人民的傷害，所以建議將第二項及第三項予以刪除。 再來就是推計課稅的部分會造成人民的二度傷害，尤其是第二十六條的第三項第二款，這一款其實在立法理由裡面有提及，但是在法條裡面並沒有把它寫進去，該款其中有提到該範圍得以主管機關公開之行業或同業利潤統計數據資料為基準，但是事實上，目前除財政部外，並沒有其他主管機關會公布同業利潤的標準，為避免法院進行引用同業利潤標準為推計，這個違反立法目的，因為立法的用意寫得很清楚，所以我們會建議是不是把說明欄四(二)後段的文字取代到條文裡面？再來就是推計課稅本來就有處罰的意味，所以我們認為行政法院在採推計課稅的時候真的要慎重，慎重再慎重，且要讓人民真的有充分說明的機會。 接下來是侵害到人民訴願權、審級利益這個部分，坦白講，因為我們發現到其實訴願決定有不利益變更禁止，可是在訴訟中是允許原機關能夠就數額增加請求，這個部分可能會侵害到當事人的訴願權、訴訟權，所以我們會認為這個部分其實也應該要斟酌。以上，謝謝。 主席：謝謝蔡主任委員。 接下來有請黃委員國昌發言。 黃委員國昌：非常感謝今天到場所有的學者專家，還有律師、會計師們，我知道大家平常都是大忙人，願意接受立法院的邀請，針對稅務行政事件審理法草案提出寶貴的見解，先表示個人誠摯的謝意。不好意思，因為等一下我還有其他委員會要去質詢，所以可能沒有辦法全程坐在這邊聆聽，但是各位寶貴的意見在立法院裡面都會作成逐字稿，我會後一定會拜讀。 今天針對稅審法召開公聽會，在司法院急急忙忙提出稅審法的時候，我為什麼會要求在立法院召開公聽會？因為2017年的時候我們在財政委員會通過了納稅者權利保護法，納保法當初針對納稅者權利的保護事實上有高舉非常多的理想，但是七年過去了，過去的這七年是不是真的有實現當初納保法的理想，也就是說，一般的人民跟掌握公權力的國家機器，在所謂的稅務高權行為這樣的訴訟脈絡當中，我們的納稅者權利保護有沒有辦法矯正雙方當事人在訴訟上本質上所存在的不公平以及不平等，導致了在實務上產生非常多讓人很難過的結果，也正是因為這樣，這一次他們在推動所謂的稅審法的時候，我對於司法院到今天還不願意公開委員會審議討論的紀錄，老實說我是沒有辦法理解。法律人在討論法條，尤其是我們專業的司法院，為什麼針對有關於稅審法的規定，委員會審議討論紀錄到底是怎麼生出這樣的條文？這個條文到底要怎麼解釋？在討論的過程當中，為什麼有必要把它列成是秘密？這個對於接下來很多條文的解釋可能都會產生具體的影響，或許為了要補足這邊不夠的部分，未來司法院在逐條解釋的時候，恐怕對於每個條文到底要怎麼解釋必須要先想好。當然有很多學者專家跟我在第一次針對這件事情提出質詢的時候，也提出相同的看法，也就是說，在稅務案件當中，在一定的前提條件下課予當事人協力義務，這件事情本身沒有什麼太大的問題。但問題是，當你跟排除不自證己罪兩者的原則相衝突時，這個時候要怎麼調和就成為一個重要的問題。這一次在稅審法裡面，不僅僅在第十二條課予當事人協力義務，在第十四條又進一步排除不自證己罪的原則，到第十五條甚至連行政訴訟法拒絕證言的規定都全部把它排除掉了，這樣的侵入性是不是有必要性、會不會太強？這是第一個抽象的問題，可能今天也要聆聽許多學者專家寶貴的意見。但是更進一步的是什麼？更進一步的事情，所謂排除不自證己罪的原則如果適用在租稅債務，那適用在租稅處罰也有相同餘地的適用嗎？這個是我之前質詢的時候一直請教司法院的。因為在法條的文字上，不管是第十四條還是第十五條，我看不出來有要排除租稅處罰的意圖，但現實上是什麼？現實上，我們的最高行政法院在好幾個判決當中，我只臚列出其中一個當作代表，這很清楚的講，租稅裁罰的事件是國家行使處罰高權的結果，跟課稅平等無關，而與刑事罰類似，當事人並沒有協力義務或責任以自證己罪或自證無違規事實，而且有無罪推定原則的適用等等。 因此，萬一這個法律就這樣通過了以後，我們要面臨的第一個問題是，剛剛講到不管是第十四條還是第十五條的規定，只有適用在租稅債務？還是租稅處罰也有一併適用？這個會牽涉非常具體，未來案件在進行審判的時候，這個絕對會影響到最後訴訟的勝敗，也會影響到所有納稅人的權益，這是非常關係的事項。司法院在制定這個法條的時候到底有沒有意圖要去排除租稅處罰？還是租稅處罰也包括在裡面？老實說，從司法院目前所提出來的所有資料，我完全看不出來！ 關於租稅債務跟租稅處罰，到目前為止，我看到最高行政法院的判決比較穩定地就兩者之間的本質做了一些區別，但是在稅審法裡面我完全沒有看到對這兩個進行區別對待的明文法律依據，接下來實際案件在適用的時候，會不會對於當事人或者是一般的納稅義務人產生過度的侵害？我相信這是在這個法條當中絕對沒有辦法迴避的一個重中之重的問題！ 最後一個也是今天我看到很多學者專家，我也非常感謝很多學者專家來這邊竟然還提供了書面資料，真的非常認真，非常感謝大家！大家有提到找稅審官過來協助法官，我當然可以理解，可能法官在整個法學教育養成的過程當中，對於所謂稅務案件或是稅額計算未必和一般在唸財稅專科這樣專業背景的人有相同的專業，所以找稅審官來幫忙。 但問題是，找稅審官來幫忙如果是從行政機關借調的話，今天我很感謝，因為牽涉到人家的名字，我覺得要慎重一點！關於汪漢卿汪庭長所提出來的書面報告，我拜讀了以後，他是以智慧財產法院裡面的技術審查官當作例子，從那邊實際上實踐的結果來看所謂設置稅審官在實際案件上面會產生的影響。如果未來是從公部門借調的話，以前技術審查官從智慧財產局借調，是由智慧財產局加以考評，這個事情可能等一下最後再請司法院具體回復一下，如果從行政機關借調是由行政機關負責考評的話，可能在稅審官的脈絡當中，大家所擔心官官相護的現象可能會更強烈！現在關於智慧財產法院那一邊，汪庭長所指摘這樣一個重要的實務運作，未來你們設想的稅審官是不是會產生相同的運作？最後也必須請司法院具體回復一下。 剛剛有學者指出來，第十八條的規定會不會讓稅審法接下來在訴訟標的認定上，或者訴訟標的對於後訴訟所產生既判力、客觀範圍遮斷效的範圍上面產生一個過強烈的效果？這個可能也要請司法院特別予以斟酌。特別是在第十八條第二項，排除逾時提出攻擊防禦方法駁回的例外規定，我當然可以看得出來，這個稅審法可能是從民事訴訟法關於逾時提出攻擊防禦方法失權效規定的例外規定，把它列出來。但我相信司法院副秘書長自己也是民事訴訟法的專家，這個條文在民事訴訟的脈絡當中，所造成的解釋困難、所造成的爭論，在稅審法這一次有沒有要解決？還是打算把民事訴訟那邊所產生的困難跟爭論原封不動、直接到稅審法裡面，之後繼續產生相同的爭論？ 我就講一個最簡單的例子，關於攻擊防禦方法的提出不甚延滯訴訟，如果逾時提出的時候也不用駁回，那在這裡所謂的不甚延滯訴訟，請問你們所採取的標準是什麼？是絕對延滯還是相對延滯？可能一般非法律系的人聽不懂，但我相信副秘書長絕對聽得懂什麼叫絕對延滯、什麼叫相對延滯！在民事訴訟法那邊就已經吵翻天了，你把相同有爭議的文字搬到這個地方來，我在你們的立法理由裡面還是沒有看到你打算用絕對延滯還是用相對延滯！ 不管你用絕對延滯還是用相對延滯，接下來連接到既判力客觀範圍所產生遮斷效的範圍，兩者之間的因果關係是什麼？我的意思是，如果是用不甚延滯訴訟當作例外的理由來開放，或者因此而被駁回的話，這個時候對於既判力的客觀範圍所產生遮斷效的範圍，兩者之間所存在的互動關係是什麼？這個恐怕也是司法院在整個立法說明當中必須要予以補強的，否則我可以預期，到時候稅審法正式施行上路了以後，在實務上面所造成的問題恐怕比你們今天所要解決的問題還要多！ 最後非常感謝在場所有的學者專家今天願意來參加這場公聽會，你們寶貴的意見一定會成為我們接下來審理法案時的重要依據，謝謝！ 主席：謝謝黃委員。 接下來有請陳清秀教授。 陳教授清秀：主席、各位委員、各位學者專家、各位先進，大家早上好、早安，很榮幸有這個機會來參加稅務事件審理法的公聽會。基本上，我們知道稅務事件相對起來算相當複雜，法令多如牛毛，光財政部的解釋令函彙編就一千多頁，何況還有其他各稅，實際上它是一個這麼複雜的法令，確實需要一些專業法令來做規範。 所以納稅者權利保護法推動制定了稅務的專業法庭，必須要有受過稅法專業訓練的法官才可以擔任稅務案件的裁判，這個也提升了我們的稅務案件中人民的勝訴比例。過去還沒有納保法施行之前，我們的法官可能對稅法還不是那麼的清楚理解，因此人民勝訴的比例加上和解的比例大概占15%；後來納保法施行之後，我們根據司法院的統計資料可以看出，人民勝訴的比例加上和解的比例提高到22.5%，這是我過去幾年間曾經的統計，沒有update就是了。 我們可以看得出來，專業的法庭提升了人民的勝訴比例，那同樣的道理，我們今天稅務事件審理法特別針對稅務案件做一個量身訂做、客製化的規範，基本上方向是值得贊同的！德國的稅務、財稅案件也是有「財務法院法」進行規範，畢竟裡面有很多細節不一樣，所以對這部法案個人是持著高度肯定的態度，但是其中裡面還是有一些條文確實有很大的爭議，當然，我們說好的部分，比如說這一次提高了行政法院對於行政處罰的處分也可以自行撤銷、變更的權限，如果發現有違法的時候，也就是說，過去我們尊重行政裁量權，都只是發回由國稅局、稅捐機關重新處理，這一次為了提高效率、保障納稅者的權利，法官可以直接做這樣的裁判，不過我覺得還是有所不足。我們看看德國以及歐盟，乃至於日本的立法例，包括美國也一樣，其實處罰的權限最後應該要由司法機關來擔任，不是行政機關專屬的權限，因此我這邊引用了德國的立法例以及歐盟法院的裁判，從中都可以看出來法院對於處罰金額的多少，如果有違規要處罰，處罰金額多少是由司法機關做最後的決定，換句話說，不承認所謂的行政裁量權。因此我建議在我們的草案第二十八條，如果發現處罰處分的裁量有違法或不當而損害到人民原告權利的時候，就應該做撤銷、變更，不限於違法性的監督，因為由司法機關做最後決定，這是歐洲普遍的作法，也是德國的作法，日本也是這樣，美國也這樣，只有我們臺灣是處在比較落後國家的法制現象。 過去我們的財務案件處理辦法明文規定，國稅局沒有處罰人民的權限，只有法院才有處罰人民的權限，這是參考英美的法制，也參考日本的立法例，也就是說，只有法院才能夠處罰人民，才能夠決定處罰金額多少。可是自從我們的稅捐稽徵法在六十幾年還是七十幾年修正的時候，居然把行政法院的處罰權限拿掉了，變成是國稅局這個行政機關的獨占權限，這個是明顯違憲的情況，至少不符合國際的潮流，世界各國沒有這樣的立法例，因此我們建議這個部分應該要好好再修正一下。 第二個部分，有關於協力義務的部分，在本稅部分為了要公平課稅，所以有協力義務，可是在處罰部分的話，應該是無罪推定原則、無責任推定原則，這個德國聯邦憲法法院過去有判決，歐洲法院也有判決，對人民的行政處罰要準用刑事訴訟法的規定來處理，這也就是過去我們的老祖宗用的財務案件處理辦法就明文規定，處罰的審理程序準用刑事訴訟法，我們過去的道路交通管理處罰條例也規定道路違規的處罰，交通法庭也是準用刑事訴訟法來處理。換句話說，我們的老祖宗都比較保障人權，我們現在的法令規範，人權保障反而落後了，這個表示我們人權保障是在退步當中，不是在進步喔，雖然我們法制看起來好像蓬勃發展，但是人權保障的觀念居然在弱化，這個我們是建議應該要分開來處理。所以人民應該有不自證己罪的憲法保障的基本人權，也應該有無罪推定原則，所以因此有保持緘默的權利，沒有協力義務，這在德國的租稅通則是有明文規定，我們這一次大量參考德國的立法例，但是很可惜這個部分遺漏掉沒有參考到，其實這個才是一個人權保障的精華。 在我所提供書面資料的第4頁有提到，我們建議應該是稅務事件的本稅處分訴訟跟罰鍰處分訴訟要分別審理裁判，由法官、行政法院分別審理裁判，有關處罰處分的訴訟審理及裁判準用刑事訴訟法的規定，回歸到我們早年的財務案件處理辦法，回歸到早年的道路交通管理處罰條例，準用刑事訴訟法，這個也是德國法的標準，也是歐洲法院的標準。本法有關當事人協力義務規定，在處罰處分的訴訟程序不適用之，這個也代表一種人權保障。這一次的草案為什麼會在處罰程序也要課予他協力義務呢？主要就是因為我們現在為了便宜行事，把本稅的補稅處分跟處罰處分合併辦理，由一個法官合併辦理，他怎麼能夠把它切割說前面的本稅有協力義務而後面處罰沒有協力義務？他很難辦啦，因此在我們因陋就簡、便宜行事的結果，人權保障就弱化了，所以我才建議可以考慮分別審理、分別裁判，適用不同法律的遊戲規則、證據法則，一個是無罪推定原則、無責任推定原則，高度的證明才可以處罰人民，另一個是推計課稅，違反協力義務就可以推計課稅，是降低證明程度的。 另外，有關遲延提出攻擊防禦方法的部分，我個人認為立意良好，但是實際上有其困難，因為我們的老百姓，包括律師在內，國家考試只是選考稅法，如果你不考稅法，對稅法都不太了解，所以常常很多有利當事人的法令規範的權利都不知道主張，結果只是晚一點提出，就說因為遲延提出就予以程序駁回，這個真的是情何以堪！所以我是建議應該要限縮，於當事人故意違反誠實信用原則、故意遲延提出，這種惡性重大的我們讓他發生失權效果，其他的不應該剝奪人民提出救濟權利。如果在訴訟上都求訴無門，恐怕只能在立法院這邊舉辦陳情協調會才有辦法解決紛爭，我們希望我們人民的紛爭在整個訴訟程序可以圓滿解決。德國的法制非常發達，德國的律師普遍都有稅法的專業素養，如果以巴伐利亞邦來講，國家考試是必考稅法科目，每個律師對稅法都很了解，所以這個條文用在德國沒有問題，可是用在我們臺灣，本土化的話就會水土不服，因為我們的律師對稅法並沒有那麼熟悉，這樣就會讓他的權利被剝奪，事後研究發現有一些有利的事證、有利的資料、有利的法律觀點，結果都不能主張了。本來國稅局跟法院應該要明察秋毫，要本於職權認事用法，怎麼把這個責任推給當事人呢？我覺得這樣很不公平，所以我們建議是不是應該修改一下。剛剛既判力擴張的問題，其實也有類似的情況。 還有就是律師的強制代理，我是建議，如果金額只有五、六十萬的就要強制律師代理，但我們律師費的收費可能一個案子就收10萬塊，一審收10萬，二審就要收20萬，官司還沒打就已經所費不貲了，所以我建議強制律師代理案件的金額可以提高一點，比如說1,000萬還是多少錢，小額的話還是不要強制律師代理，不然反而會妨礙到人民行使訴訟權利。 最後，有一位最高行政法院退休法官──林文舟法官，他有一些意見沒辦法來表達，所以我把它放在附錄，敬請大家參考一下，在我的書面資料第7頁。以上，請多指教，謝謝。 主席：謝謝陳教授。 接下來請蔡朝安主任委員。 蔡主任委員朝安：主席、在場的各位學者專家、各位先進，大家好。針對這一次的稅務事件審理法草案來表示個人的意見，其實這一次的稅務事件審理法是透過滿長時間的討論，對於長久以來，我們的稅務事件有別於其他行政事件能夠有一個個別性的立法，首先應該要表示肯定，因為對於稅務事件的特殊性，不管是在整個採證方面，還是說整個審理方面，特別是涉及到所謂金錢上、金額上的利害關係，事實上都值得以一個專法的方式來加以處理，我想首先要對稅務事件審理法草案本身的提出表示肯定。其中這個草案裡面針對有若干長久以來的一些爭議，特別是總額主義，還有相關的一些行政法院的法官在整個審理權限當中都有比較充分的保障，這也是值得來提出的。 對於稅務事件審理法草案本身，我覺得比較有一些想法的部分，主要還是像剛剛很多先進所提到協力義務的這個議題方面，我比較認為在看待稅務事件審理法到底在協力義務方面應該怎麼樣來規範，乃至說應該怎麼去做解釋，總是應該要以納稅者權利保護法作為整個解釋的一個依歸。也就是說，納稅者權利保護法作為保障納稅人權利的這件事情本身應該永遠是一個基本法，而稅務事件審理法本身應該是基於審理必要去補充納保法所未規定的部分。所以在以納保法作為整個前置解釋的基礎下，我對稅務事件審理法本身有幾點意見供各位先進做參考。 第一個，在納保法的規範下，違反協力義務本身，協力義務當然是在整個稅務案件當中非常重要的納稅人的誠實義務，但是違反協力義務本身的法律效果，應該說它的不利益不能大於怠於盡到納稅義務人舉證責任這方面，也就是說，在整個協力義務的違反跟舉證責任的未盡中間，協力義務本身的違反不應該大於怠於盡到舉證責任。在這個基礎上，如果違反協力義務本身最多應該是加以推計，這也是納保法的精神，不應該就因此產生所謂的處罰效果，如果說以這樣來看，第十二條以及第十四條有關於強制處分的這些規定，可能就值得有再做考量的必要。至於說推計方面，本來就是納保法裡面所認同的部分，當然就是要以當事人的協力義務為依歸。 另外，同樣在這個草案第十二條第三項有提到，有關於納稅義務人本身、代表人及受僱人，還有一個叫從業人員，基本上都有跟著提出的義務，對於「從業人員」這四個字，我也覺得應該做一個比較清楚的界定，律師是不是這一條所指的從業人員？我想顯然不應該是，可能要加以排除，因為律師受到當事人的委託，基本上他盡到的應該有保密義務，還有當事人的保密特權，如果說當事人的律師也會是在被強制提出資訊的人選當中，我想對於律師執行業務來保障當事人權益可能會有所影響。 另外，即便經過各方的討論，認為違反協力義務在第十二條跟第十四條的規範上仍然有這樣強制要求提出的必要，但是按次處罰這件事情至少也應該要有一個所謂金額上限的限制，要不然可能分次處罰的這件事情會讓當事人承受一個不可預測的不利益。至於所謂的協力義務跟剛剛陳老師特別提到的不自證己罪這方面的關聯性，其實如果我們再細看德國規範的比較法基礎，是不是也以非當事人作為基礎，而不在當事人的適用範圍之內？也就是說，當事人可能還是要分別審理，有不自證己罪的規範，而非當事人基本上就不是當事人，也就沒有自證己罪的問題了。 最後，我也認同剛剛范老師所提到的推計課稅應該還是要明白的寫清楚，但是我想其實原本法條應該也沒有不同的意思，應該說，他應該要以違反協力義務作為前提，我想這本來就是推計課稅一直以來在納保法的規範精神上所認同的。 最後，有關於稅審官的部分，我個人的意見其實是滿認同稅務案件在整個稅務法庭當中能夠有配置稅審官，這對法院、對律師，乃至於對這個稅務案件的審理本身，能夠有助於審理的促進，但是我也認同對於稅審官的考評，事實上應該要有一個比較清晰的規定，特別是應該要由司法院這邊來訂出他的考評，特別是考績各方面，而不應該只是一個借調的安排，仍然由稅務機關去做考評，最重要的可能也要再加上稅審官如果在借調過來之前曾經有辦理的案件，應該要有清楚的迴避規定，我想這可能也是重要的。以上做這幾點的補充，謝謝。 主席：非常謝謝蔡主任委員。 接下來有請汪漢卿庭長。 汪庭長漢卿：主席、各位委員、在場的各位先進。我是實務工作者，所以我的一些經驗分享大概都是從實務方面來跟各位做報告。剛剛黃委員特別點名到了智財商業法院在處理專業案件的時候，有關於技審官的協助到底是什麼樣一個情況？所以我今天主要分幾個部分，想跟各位報告技術審查官在我們法院裡面的處理情形。我今天要跟各位報告的大綱主要是三個點，第一個是專業協助在訴訟的必要性，第二個是技術審查官的管理，尤其剛剛很多先進都提到技術審查官的管理如果是由原單位來管理的話，是不是更會官官相護？第三個部分我要提到有關於技術審查官立場的質疑，我想這三個是我能夠從實務上面有關技術審查官在智財法院目前運作的狀況來跟各位做一個分享。 接下來我先針對專業協助在訴訟的必要性部分來跟各位做個報告，剛剛前面各位先進大概都有提到，稅務訴訟是一個非常專業的案件，同樣的，智慧財產權的訴訟也是非常專業的訴訟，尤其是專利，各位想想看，我們常常有一句俗話說三百六十行，所以一個法官要在一個訴訟程序裡面去了解三百六十行各行各業的專業技術是非常困難的，我想在場的各位，如果有人今天開庭的時候跟你講奈米，明天跟你講晶片，後天跟你講機床，對一個法官來講，這些專業技術如果沒有一個專業人士來協助法官，在判斷的正確性上面是非常困難的。所以我們在考量是不是要讓專業人士來協助法院的時候，首先要考量的是這樣一個專業性的協助是不是有必要，這個專業技術是不是有其困難度，以及在訴訟的進行上面是不是能夠增加效率以及判斷的技術性，尤其是很多專業的領域，如果法官所做的判決是不符合這個專業領域所認知的專業知識的話，這個判決出去是會成為笑話的。所以為了避免、減少這樣的錯誤以及增加法院判決的正確性，事實上法院是必須要有專業人士的協助。 當然，專業人士的協助可以分為法院內部以及法院外部的專業人士的協助，剛剛前面的先進都有提到可以委託鑑定，當然，這是一個方式，但委託外部鑑定、外部的專家證人來法庭作證以及法院設置專業的幕僚協助，對於這三個，我的看法是並行不悖的，並沒有零和的狀況，也就是說，只能由委由外部的專家而不能夠有內部的專家，這樣做的目的是要讓內外的專家在法庭的攻防裡面，讓真理越辯越明。所以如果能夠有任何提升法院判決正確性的機制存在的話，我個人認為，在保障人民權益都是有必須要考量的價值，所以基於以上的考量，我來跟各位分享一下我們在技術審查官的管理，沒有錯，技術審查官目前大部分是跟智慧局借調的，為什麼要用借調呢？首先我必須跟各位報告的就是，在智慧財產，尤其今天我們如果說要去台積電挖一個專業的工程師來協助法院，各位想想它的難度，法院怎麼可能去支付這樣的薪資，讓一個這麼有專業知識的人來法院協助法官？那麼我們要去抓各行各業的多少人來協助法院？而專利訴訟裡面有所謂「所屬技術領域中具有通常知識者」這樣一個標準，我們不需要去抓到各行各業的佼佼者，我們也聘不起，但他至少是這個領域裡面具有通常知識者，他聽得懂雙方爭執的重點是什麼，我們希望的是這樣一個角色。而在我們從智慧局借調的技術審查官裡面，很多都是碩博士，他們這方面的專業知識是沒有問題的，只不過我們不可能三百六十行就要去找三百六十位技術審查官，所以目前我們的技術審查官是13位，裡面有1位是外聘的。 即使在這樣的機制之下，我們還是保留一個彈性空間，除了跟智慧局借調之外，我們還是可以向外部聘僱我們所需要的專業人士。所以借調目前是占主要，但我們智財法院在這個借調期間是可以對這個技術審查官做考核的，如果法官認為這個技術審查官是不適任的、是不適合的，他會跟庭長、跟法院提出報告。我上個月才剛剛做完我們院內的技術審查官執行職務的評估，我們的主秘也一直在問我，這裡面有沒有法官要求替換的。所以其實它是有一個淘汰機制的，並不是說法院只能全盤接受而沒有任何考核的機制。此外，智慧局它本身也有一個考核的機制，我們雙方就這部分是非常緊密聯繫的，所以這部分我想應該不用擔心。當然，他的考績會由原單位打，但是我上個月也才把法院考評每個技術審查官的KPI的情形回報給智慧局，我想他們是尊重法院考評的結果，會按照這個結果來打他們的考績，我想這個部分是沒有任何問題的。 另外，他的薪資是由法院支付的，各位手上應該有一份我們提供的資料，為了吸引借調人力願意過來，我們在薪資上面特別有一個所謂的司法專業加給，這部分還是有一些差距的。這樣做的主要目的是希望他們在法院期間能夠利用自己的專業知識來協助法院。 技術審查官的功能只是協助法官釐清專業知識，他是法官的專業幕僚，他也不是專家證人，如果是專家證人的話，有一個專家證人的選任機制，必須雙方提出各自可信賴的專家證人，然後經過剔除，比如說：這個專家證人是不是跟雙方當事人之間有任何的研究計畫？有受過任何贊助？他是不是屬於這個專業領域？他發表過哪些專業文章？這些都是我們在決定是不是要委由外部專家證人來協助的時候必須考量的因素。但如果是內部的技術審查官的話，當一個案子來的時候，主任技術審查官會委派專業知識相近於本案的技術審查官來協助法官，理解雙方當事人在法庭所爭執的內容。 我還是要再次強調一點，就是並不妨礙雙方當事人攜帶各自的專家，你可以找這個領域裡面頂尖的專家到這個法院來做攻防。我記得有一個化學方面的案子，連開3天，雙方找了美國、臺灣的專家來，在白板上面寫他們的專業知識。連續3天！我們的技術審查官經過這樣的過程，也能夠更進一步理解專業的爭執是什麼。 還要強調的一點是，技術審查官的報告並沒有拘束法官的效力，法官可以決定不採，我也常常這麼做，他所做的報告我不贊同，我是按照我自己的認知、我的專業，以及我在法庭上所聽到的專家證人的證詞，我個人認為如何判斷是比較合理的，這是常見的。 至於從公部門借調會不會官官相護，我看到剛剛有先進的資料提到智慧局的處分被撤銷的有40%到60%，我查的結果並沒有那麼高。智財法院成立之前，在北高行的時候大概都是10%左右，譬如4%、8%、6%、7%左右，但是智財法院成立之後，98年就一下子跳升到19.67%。各位可以看一下我們法院這10年來的統計資料，撤回的不算，當事人勝訴的占278件，敗訴的是1,207件，一部分勝、一部分敗的是132件，我們把這些數字加起來之後，智慧局敗訴的比例大概是25%。 各位要去思考一個問題：如果我們行政機關的處分被法院撤銷的比例高達60%的話，那麼這個行政機關應該就沒有在依法行政，這個國家應該是不穩定的。所以我最終還是要強調一點，我們是希望透過這個機制，協助法院理解真相。謝謝。 主席：謝謝汪庭長。 接下來請陳世洋顧問發言。 陳顧問世洋：大家好，我是中華民國會計師公會的顧問。首先要談稅務審查官，在談稅務審查官之前，我們可以先瞭解一下納保官的實施情況如何。每一個納保官當然都是從稅務員裡面提升過來的，當初在設置納保官的時候，包括我，幾乎人人認為納保官一定是站在國稅局的立場，事實上實施多年以來顯然不是。尤其我也是財政部納稅者權利諮詢會的委員，每一次諮詢會開會，都會檢查各地區納保官的工作績效。檢查什麼呢？他服務的案件多少件？滿意度怎麼樣？有沒有人提起行政救濟？如果被提起行政救濟的話，就代表納保官的服務不好，沒有替老百姓想到最好的法律來適用於老百姓。所以，根據這個經驗，我是認為如何對納保官做績效評估，會影響納保官的服務態度。當然，如果納保官的績效是替國家徵收了多少稅捐的話，納保官當然就會跟著多課稅捐的路線去走，可是目前財政部的績效評估顯然不是這樣子，所以我是認為，稅務審查官的審查機制應該是要幫助法院做出更好的裁判。 剛才有提到，如果稅務審查官提出來的報告也是會被原告攻擊的，如果稅務審查官做出來的報告、他的見解不被法院法官接受，那麼法官就會把他的考績打不好，稅務審查官就會變成必須很進步地、很正確地適用法律，要面面俱到，不可以護著被告國稅局。所以我認為稅務審查官的績效衡量制度非常重要，如果績效衡量制度對的話，我們是十分贊成有稅務審查官。第一個，會計師公會是很贊成。 第二個，對於協力義務、舉證責任、萬年稅單的事情，我們當然還是希望納保法繼續維持，因為納保法第一條第二項規定：「關於納稅者權利之保護，於本法有特別規定時，優先適用本法之規定。」既然是寫「優先適用」，跟稅審法只是寫「適用」相比，我們認為「優先適用」的位階顯然大於僅僅是「適用」兩個字。當然，我們主張這個，連帶就會影響到納保法第十條、第十一條、第二十一條，包括稅捐機關應該主動協助納稅者、幫助納稅者獲得最適切的服務，還有協力義務：稅捐機關負責舉證責任，還有萬年稅單的解決。 第三點是有關稅務行政事件審理法草案的第七條，我們希望在末段增加「但經行政法院許可，會計師及稅務員亦得為訴訟代理人」等文字，這才是第七條完整的文義。因為如果稅務員不能夠當訴訟代理人的話，國家必須編列預算請律師或會計師來替國家打稅務官司，這個一定要花很多錢。事實上，立法研議是仍然維持會計師及稅務員經行政法院許可，仍然得為訴訟代理人。 最後我附帶一提，一般大家認為總額主義好像不錯，事實上，總額主義它也有附帶的不利益，發生在什麼情況下？如果一個課稅的金額，它包括以詐術或以故意逃漏稅捐的方式，詐術或不正當方法逃漏稅捐的一部分，還有其他的部分就是正常的、跟詐訴無關的調整項目，如果是正常的、與詐術逃漏稅捐無關的調整項目，它的核課期限是5年，可是因為這一次的核課金額裡頭，有一部分是以詐術逃漏稅捐金額，這個核課期間是7年，沒有話講，在總額主義下，就會把無詐術評價複核或是被調整了金額，核課期間全部變為7年，這是總額主義的壞處，我們希望這一次能夠考量這一點，因為總額主義大家都認為好處，事實上它是連帶的壞處，以上報告，謝謝。 主席：謝謝陳顧問。 接下來我們有請陳衍任教授。 陳助理教授衍任：主席、各位先進，大家好。接下來謹就今天會裡面提到的四個問題，我們來做回答，首先第一個部分，我們談到是在整個稅務行政事件審理法當中要解決的問題，原則上在目前現行制度底下，大致上有幾個問題，首先第一個是剛剛各位先進都有提到有關於萬年稅單的問題，早期我們實務上一般在法院撤銷稅單的時候，原則上都只有撤到複查決定的部分，所以在現行的稅審法當中，它為了要去調整這件事情，所以它就針對未來的撤銷標的是以課稅處分為主要的標的，這也是配合稅捐稽徵法第二十二條時效不完成這個規定的一個配套措施。第二個，也是在於納保法的總額主義規定，它其實是有規定，只是相對是比較不完備，譬如它有提到像原告在事實審言詞辯論終結前，可以提出相關的一些理由去補充，但是對被告的部分卻並沒有相對的具體明文，此外在上訴審的這個階段，他其實應該也是可以來做理由補充的，所以我們的稅審法是就這一塊去做更加的強化，就納保法做更加強化。第三個是在於現行實務上法院撤銷決定的時候，經常做撤另處，撤銷發回再另為決定，那會導致整個訴訟程序相對是比較不經濟，因此在稅審法當中的作法是希望讓法院有一個機會可以自為決定、自為推計，此外針對罰鍰有裁量處分的情形，它可以做一個減免處罰，所以是讓整個程序相對比較經濟，此外有時候在當事人如果有怠於協力的情形，我們透過訴訟的程序去強化協力義務及到場的義務，這待會後面會補充。最後一個是有關於在實務上，有時候法官、法院會受限於他的一些效能的考量、一些專業的侷限性，所以我們透過稅審官的設置，以及像法院的裁判是有機會可以援用原被告雙方的一些書狀，做一個效能強化的規定，這是目前限制問題的解決。 第二個問題最主要談的是，在稅審法當中的協力義務的規定本身會不會有過度的侵犯人權保障，有沒有違反不自證己罪的問題，確實在目前實務上的一些現狀，相關的事證其實是由當事人在管領支配的居多，所以蠻多的一些事證說其實是所謂偏在當事人這一方，原則上在整個稅捐稽徵過程當中，應該是由稅局去依職權調查，但是職權調查的前提必須是建立在納稅人有盡到他的協力義務為基礎，只有在例外的情況之下，在職權調查有了侷限性，或者當事人無法盡到協力義務的時候，我們才會採取推計課稅的方式。但是你會發現到實務上確實有一些個案當中，當事人直接就放棄他協力義務的履行，有這種取巧心態來拒絕提出，直接就進到推計課稅這一塊，這個理由是因為在實務上目前推計課稅的一些規定，像擴大書審的純益率，或者像同業利潤標準、像所得標準，它都有明顯的偏離實情、偏離行情的這個情形，這種情形其實反而是常態，在一般的中小企業其實有蠻多用擴大書審純益率，他賺的確實是比他推計的還要來得多，這是一個問題。 另外一個問題是，我們的稅捐刑罰其實到目前為止，整個成效並沒有完全的彰顯出來一個法治國家應有的分際，也因此在稅審法當中，它針對現行行政訴訟法第一百二十五條第二項，因為訴訟法的規定裡面就已經有提到雙方當事人都有訴訟上的協力義務，它把協力義務做更加的強化，包括了陳述、包括了提出、包括了到場，陳述義務的部分，最主要是針對當事人，他有一個陳述的義務，違反陳述義務的效果，最多就只是證據評價上的不利益，並沒有額外的一些處罰等等的。在提出義務的部分，事證的提出包括當事人，包括像當事人的那些代表人、他的職員等等，也包括在境外，我們知道有些跨境交易的時候，那些受託的第三人，比如什麼受託的機構等等，對他的要求本身，在當事人跟代表人的部分是採取強制處分，在第三人的話，因為我們對境外無法透過強制處分，所以我們就透過罰鍰的方式去處理。在到場義務的部分是對當事人，它有特別講到在必要的時候，有那個必要的情況才會請當事人到場來說明，像有些當事人可能沒有請律師或會計師，沒有委任代理人的情形，確實有當事人來說明的必要，那會透過罰鍰做個擔保，這是在現行稅審法當中的一個規定。 接著就會引起一個討論是，稅審法第十四條有提到不得因恐刑事訴追而拒絕協力，因為實務上有時候會涉及到可能當事人會有一些案件，因為他有些刑案可能跟偽造文書、逃漏稅有關的，他可不可以因為擔心刑事訴追，而拒絕履行協力呢？我們的看法是認為其實在稅務的領域本身，原則上還是有他協力義務的履行，不自證己罪必須要跟協力義務去做一個調合，不然你其實反而會讓誠實納稅人更加的不利，就是在這樣的情形，因此跟公平課稅去調合的情況，目前的做法是只在證據評價上做不利益，並沒有去採取強制執行的手段，這是在第十四條的規定。剛剛很多先進都有提到國外像德國的行政處罰，也有不自證己罪的適用，不過在德國處罰的領域，原則上它整個程序都還是採取刑事訴訟相關的程序去踐行，此外在逃漏稅的處罰上，它是以重大過失才有處罰，所以你可以講德國的稅局在稅捐處罰的個案當中，它相對是比較有機會可以拿到相關的一些事證，它的處罰實際上相對範圍是比較少的。相較於我們臺灣目前的做法，我們的稅捐處罰還是跑一般的行政程序，此外是故意、過失都可以加以裁罰。所以總結來講，德國的處罰範圍相對是比較限縮，在臺灣的處罰範圍相對比較擴張，但是在擴張的場合之下，稅局相對調查的手段其實是比較侷限的，也因此我們認為在稅審法當中，它去針對不自證己罪的除外，它可以強化協力義務的規定，因為我們要去強調的是，在稅捐處罰的個案當中，還是採取相對嚴格的證明程度，它的證明程度確實還是高於就本稅的這個階段，只是在調查的方法上，我們都還是依循著行政訴訟法第一百二十五條，雙方有促進訴訟的協力義務，就本稅跟處罰的部分，他都有這樣的協力義務，所以要把調查的方法跟證明程度這兩個分開，調查方法是在前階段，不論是原告、被告都有相關的協力義務，這是我們要去強調的。再來，雖然在處罰的個案當中，因為很多先進都會去拿刑事訴訟的規定去談，但是刑事訴訟的重點是談相對被告的人權保障，但是行政訴訟的整個立法精神，除了當事人的人權之外，還包括了整個公益的考量，所以整個稅捐公平還是必須要去維持的一塊。 至於要怎麼去監督稅審官這一塊呢？我們說到稅審官的優點，當然剛剛有提到他可以輔助審判，常設的話，法官跟他的對話相對是比較便利。此外，我們去強調的是，相對於在個案當中去請律師或者會計師，他的利益衝突確實是比較小，這就很像是我們一般的調解委員不會去兼任律師跟會計師一樣，他必須有一定的分界。要怎麼去確保他的中立性呢？我們說法官還是負最終的責任。此外，在整個考績上，我們會建議至少讓司法院可以來參與這個考績，跟智財局，看是要用比例的方式來分配，不應該完全排除司法院考績這一塊，給稅審官一個長期保障跟旋轉門條款，可以維持他的中立性。 最後，我們要談的是在稅審法跟納保法這一塊，其實稅審法不是取代納保法，我們都有提到它只是補充納保法的不足，它有澄清在納保法當中的一些缺失。再來是它對納保法當中一些比較模糊的地方，做一個比較具體化的規定，最後它對納保法當中一些協力義務的規範，做更明確的規定。納保法基本上是針對實體法跟程序法的一個規範，稅審法只是單純就訴訟的審理，所以這兩個其實並沒有衝突的問題，在稅審法第三條裡面就有提到，它是行政訴訟法跟其他法律特別法的依據，這就很像是我們大法官的憲法判決去補充抽象的憲法條文的這種位階。 最後一個立法的建議，我們認為其實稅審法未來一旦有機會通過的話，其實納保法當中的一些規定應該要配套刪除掉，相當於在政府資訊公開法立法了之後，就把行政程序法的資訊公開就刪除掉；或者是像納保法立法之後，稅捐稽徵法第一章之一跟第十二之一條的規定也配套刪除掉，這樣大家的看法才會比較一致。第二個，稅審法應該有一個整體的配套措施，因為立法是一個整體的配套，像總額主義的部分，所以應該要避免割裂去做增刪。最後，主管院部包括司法院跟財政部，應該要強化對於處罰協力義務這一塊的論述以及稅審官的問題，才能夠避免一些誤會，以上是我的說明，謝謝。 主席：謝謝陳教授。 接下來邀請黃俊杰教授發言。 黃教授俊杰：主席、在座委員，還有學者專家。針對稅審法，我大概分成三個部分來跟大家做個人淺見的報告。第一個是規範體系的問題；第二個是草案總說明，就是大院在審理稅審法的時候，應該對行政院還有司法院有一些要求；第三個是針對草案的個別條文，有一些修正建議。 首先第一個就是承續剛剛陳教授的納保法跟稅審法的關係，在規範體系上面，因為納保法就如同剛剛陳教授有特別講，這是優先適用的一個特別法，這個特別法的性質並沒有因為稅審法而改變。另外，納保法裡面有涉及到憲法第十五條，還有其他基本權利的規定，稅審法主要是要實踐憲法第十六條權利保護的請求權，因此理論上，這兩個法律不應該有所衝突，應該是共同實踐納稅者權利保護，作為它的規範核心。 納保法除了基本權利的規定以外，還有實體程序，還有權利保護的規定，所以為什麼在審這個法案的時候應該請行政院要一同來配合處理納保法的問題？因為實體的規定，推計課稅還有程序的協力義務，還有總額主義的規定，在納保法裡面都有規定。我們也看到司法院的資料裡面，其實有講到納保法規範不足的部分，這個規範如何不足？不足是實體的不足，還是程序的不足？還是有關行政訴訟權利保護的核心事項？我想這不是單純由司法院來這個會議並由司法院來做說明，就足以完善這樣一個法制。所以在納保法還是優先適用的特別法的情況之下，稅審法也是特別法，兩個應該是針對納稅者權利保護的不同事項做不同核心事項的規定，我想這是一個比較重要的基本前提。 第二個，稅審法跟行政訴訟法的關係，因為它作為行政訴訟法的特別法，因此就這八項的研究議題而提出稅審法的規定，是否已經針對它的特別核心事項有單獨立法的必要？我想這個也是一個非常重要的部分，我們也看到不少學者專家有提出一些個別的意見。 再來，我們今天針對稅審法做特別的立法，就如同智財，我們有沒有想到這裡面的相關規定，跟其他特別的行政法，我們有沒有特別的立法？舉個例子來講，這次沒有提出書面是因為目前剛好在做行政訴訟、假扣押制度的一些研究，因為研討會在即，我們發現就環境公益跟稅捐債權實現的部分，我不知道在座我們的立委還有學者專家，認為哪一個方面是比較重要的？環境公益好像沒有特別的行政訴訟立法，但是實務上，對於環境公益，以假扣押的制度來講，多數是拒絕的，所以造成環境公益……我們莊委員也在這邊，南部真的好幾個縣市，從我所居住的臺南以下，有很多都是非常的嚴重，但是行政法院對於主管機關要去進行環境公益的維護所要求的行政訴訟假扣押幾乎都是拒絕的，但是稅捐債權的假扣押，因為有稅捐稽徵法，還有相關法律的修正，稅捐又被認為是一個確認性的行政處分，所以假扣押的部分拒絕的非常少。我現在舉這個例子是說稅審法很重要，而其他特別的行政法，我們有沒有做到這些相關的部分？當然這個不是我們今天討論的議題，而是說我們今天做的這些事項，如果待會往下看，你會發現稅審法有一些核心的議題跟納保法是稍微不一樣的！ 因為時間的關係，我就往下講。第三個，立法是否有這個必要性，這個單獨立法是否已經針對稅審事件的特殊性，如同環境公益的特殊性，已經把它做一個完整的歸納？至於立法的範圍，譬如說以剛剛假扣押的角度來講，作為行政訴訟法的特別法，行政訴訟法已經有存在的職權調查或者其他相關的這些規範，有沒有必要在稅審法裡面再加以規定？這也是我們必須要去斟酌的。第四個，法官的功能，其實主要是審查稅捐行政的合法性，而不是審查它的妥當性，所以對於推計課稅、協力義務，我們的研究團隊有加上三個字叫「已證明」，這個「已證明」到底是否用中間的裁決或者要一個心證的公開，讓納稅者能夠就這個地方有所辯駁，它是否會影響後續的這個部分？其實稅捐最重要的一個被大家斟酌、批評的特殊性，就是它的推計課稅有很多是無窮止盡的，但我們不要忽略基礎事實是一定要存在，如果連存不存在都有爭議的時候，所謂的「已證明」這三個字是如何去證明已經證明？這是將來稅務爭訟一個納稅者對國家司法信賴度非常重要的核心部分。 另外，法官最重要要做的是合法性的判斷，不要介入過多的機關地位，所以在這裡面我們當然也必須承認，比較法上法官有適度的罰鍰這樣的權限，但是不管是環境或者稅捐，在一樣有罰鍰在行政程序裡面，這個時候法官就他不參加、不到場課予罰鍰的時候，是否有這樣一個立法的必要性？法官裁量當然涉及到一個問題，就是法官在裁量的時候，是否了解到稅務真正的核心問題？這是第一個部分。第二個部分，我想要特別請立法院在審查稅審法的時候，第一個，要要求行政院敘明納保法在稅審法制定施行的同時，是否有規範不足或者沒有必要做規範的情況？第二個，我們看得出來稅審法整體對納稅者的權利限制比較多，保護比較少，這樣的趨勢跟納稅者權利保護所欠缺的，及憲法第十六條正式法院權利保護的實踐，相對應是一個衝突。第三個，我們要特別請立法院能夠要求司法院將納保法相關個別條文列入稅審法個別條文的草案說明，形成所謂立法的必要性，特別要去說明增訂之後，對已經從106年實施到現在的納保法可能的一些影響，我們必須肯定司法院推動稅審法的研究，不過我覺得這個研究的時間還有投入可能相對應比較少，所以應該請行政院配合納保法共同委託研究團隊就這兩個法律，如何在實體、程序、基本原則，還有權利保護上面做切割，這樣的一個研究量能，如果能夠做適當的分配，實際上能夠同時兼顧納保法還有稅審法各自的立法目的，並避免衝突，尤其是避免衝突，避免了納稅者對這個議題的看法。 最後一個就是個別條文，除了剛剛學者專家所講的以外，我認為第七條、第十一條、第十三條、第十四條、第二十二條、第二十五條、第二十七條，都有必要做一些調整，特別是我們舉個例子來講，第七條的強制律師代理，有沒有注意到經濟弱勢、無資力權利保護者？還有與稅額不合比例的強制律師代理規定，可能違反憲法第224號解釋，所以推行強制律師代理是有專業的考慮，但如果沒辦法強制律師代理，有這樣的困難，是否他就放棄權利保護呢？如果放棄權利保護，那又跟稅審法最根本的精神相違。另外，我們有沒有必要讓法官對當事人不到場按次處罰？譬如第十三條，這樣的處罰可能是一個過度的決定。其他部分，再提供書面資料供大院參考，謝謝。 主席：謝謝黃教授。 接下來請吳召委宗憲發言。 吳委員宗憲：謝謝主席。我今天要提的問題，其實上一次詢答時也有提出部分意見，今天我看到這麼多學者列席，而且前幾天憲法法庭才就擬制遺產做出判決，而有關稅的部分，一直以來就是全民非常重視的一個環節，所以以下我想提出幾個問題，就是我對於這次草案的一些想法，提出來給各位先進參考一下，或是就這個草案將來討論的時候，大家可以來集思廣益，看要怎麼處理這些部分。 上次詢答的時候，我有提到稅審法第二十條，有關訴訟中機關就同一個課稅事件再補開稅單，會不會造成人民救濟的程序反而變少了？是不是有損害到人民的權益？就是我們上次提到的，如果今天有補開一張稅單，譬如原本稅單是20萬，後來在審查中發現還要多5萬，變25萬，現在變成是新的處分會取代舊的處分，這樣整個程序就簡化了，因為當事人少了復查跟訴願的程序，直接就跳進去訴訟，這樣對還是不對？上一次我有請教到場的官員以及司法院副秘這個部分，所以這塊可能也要麻煩大家想一下，看這個部分要怎麼辦？就是補稅的部分，是要直接納入法院的訴訟程序去處理，還是我們讓納稅義務人有程序的選擇，可以做決定，也許他根本沒有意見，根本就不需要到訴訟，或者是他可以經由復查或者訴願的程序，就可以在訴訟之外簡單的解決掉，那我們是不是還需要再保障他的那個權利？這可能要請大家再想一想。 第二個就是有關草案第十三條，第十三條的規定是法院如果認為有必要，可依職權訊問當事人，當事人合法通知無正當理由不到場，得裁罰三萬塊以下罰鍰，如果還是不到，可以再按次裁罰。我覺得畢竟稅務的訴訟跟一般刑事案件不太一樣，刑事案件對於當事人的不利，當事人必須、只能接受，甚至他不想到場，但是稅務的部分，當事人是提起司法救濟，第一個，他會不會不到場？我覺得從人性來看，原則上他應該會想到場表示意見，因為他不表示意見，就會被你課稅，所以他到場的意願應該遠高於刑事案件的意願，這是第一個。第二個，我們是採強制律師代理，既然有強制律師代理人，為什麼還要課予當事人的協同義務？我想到的是，會不會讓某些當事人覺得好像把這個協同義務轉換成是我的舉證義務、責任，好像你叫我到場，我要說明我該怎麼樣，所以到底有沒有需要留下這一條？再麻煩各位先進幫忙思考一下。其實很多時候當事人不到場，法院自己也可以去計算稅額，對不對？所以也不是說他一定要有協力義務到場，我認為這一塊好像有一點怪怪的。 最後一點，我上次詢答的時候也有提到，就是稅審官的部分，當然，副秘當時講的是稅審官就像是智財局的技術審查官一樣，這樣聽起來好像也沒有錯，因為好像就是這個觀念，可是你要再想一件事情，技術審查官最早是從智財局出來的，是從那邊去遴選一些人，可是智財局在訴訟裡面，永遠不是訴訟當事人，當事人一定是原告、被告，基本上就是民眾、公司、法人，或當然也有可能是公家機關，可是他不會是智財局，所以拿這個來比擬有點怪，因為稅審官如果是從稅務機關去遴選人才來，稅務機關基本上就是當事人，所以這兩者這樣比擬起來是有點不太對勁，這也麻煩各位想一想，就是智財局不會是訴訟的當事人之一，但是稅務機關可能是訴訟當事人之一，而這個所謂給予法官最多專業意見的人，是從原本那個當事人的機關來的，而且三年後可能還要回去升官，這樣一來，他能不能做一個公平論述，我覺得也是大家要再考慮的。另外，這個稅審官如果是從國稅單位請來，他對於地方稅到底熟不熟，也是一個問題，針對其他稅目，他有沒有那個專業，也是我覺得要考量的。所以你把優秀人才從稅務機關調到法院，會不會也壓縮掉稅務機關人員使用上面的一些人力問題？這個都是實務面，而且跟這次修法草案有很大關聯性，我想麻煩各位也能夠一併幫我們想一想這一塊要怎麼處理，謝謝各位、謝謝主席。 主席：謝謝吳召委。接下來在邀請陳汶津副教授發言之前，先作程序上的預告：稍後我們在莊瑞雄委員發言完畢後，休息10分鐘。 接下來請陳副教授發言。 陳副教授汶津：主席、莊委員以及所有與會的學者及實務界的先進們，大家好。關於稅審法草案的內容，我個人有以下幾點看法，第一，在稅務行政訴訟中，納稅義務人仍然應該負擔起協力義務，在稅捐稽徵程序中，尤其是稅務機關依職權行使調查權時，非常需要納稅義務人的配合，因此，納稅義務人必須保存帳簿憑證供稅務機關查核來正確課稅。但不是所有的納稅義務人都會乖乖保存帳簿憑證，盡他們應盡的協力義務，而是利用各種推託之詞，妨礙稅務機關正確核課。如果在稅務行政訴訟中，容許納稅義務人不必負擔協力義務，就會變成耍賴的孩子有糖吃，只要納稅義務人從一開始初核時就不提供任何帳簿憑證，一路到復查、訴願、行政訴訟都不提供，最後也只能使用同業利潤標準來推計課稅。而目前同業利潤標準其實是偏低的，最後造成有許多所得或盈餘之人，如果故意不履行協力義務，反而可以享受比較低的同業利潤推計課稅，繳比較少的稅。這對誠實納稅、乖乖履行協力義務的納稅義務人來說，是非常不公平的，因此，在制度的設計上面應該要使不想履行協力義務的納稅義務人，無法逃避他們應盡的責任。 接下來要談的是，在稅務行政訴訟中，要求納稅義務人盡協力義務與不自證己罪是不是產生衝突？不自證己罪指的是在刑事案件中不能強制被告證明自己的犯罪事實，在稅捐案件中呢？由於稅捐協力義務是屬於公法上的義務，納稅義務人不會因為刑法上的不自證己罪，而當然免除掉他公法上的協力義務，所以即使是到了稅務行政訴訟程序中，納稅義務人的稅捐協力義務仍然存在。但是如果納稅義務人在訴訟程序中履行協力義務，有可能使納稅義務人面臨自證己罪的情形，這個時候基於人性尊嚴的保護，就變成要先維護納稅義務人的不自證己罪權利，不能強迫他履行協力義務。這裡我要強調的是協力義務仍然存在，只是不強制納稅義務人履行而已，而且必須是面臨證明自己犯罪的情形，如果不是這種情形，納稅義務人不可以拒絕陳述。 第三點，為了使行政法院具備專業能力計算出貼近真實的稅額，增設稅務審查官是必要的，這裡必須與第一點所提到的問題相呼應，就是同業利潤標準偏低的問題，本來推計課稅的設計就是應該所得從高計算、成本從低計算，這樣稅基變大所課徵的稅額才會多，進而間接促使納稅義務人願意履行協力義務，繳出他的帳簿憑證。但是像我們現在的實際情形是同業利潤標準偏低，也就是所得從低計算，這樣納稅義務人賺得越多就越不願意履行協力義務，因為他被推計課稅反而對他有利，這樣一來只有傻呼呼的納稅義務人，才會乖乖遵守協力義務。所以如果納稅義務人不遵守協力義務，結果就是採用推計課稅，推計課稅制度的設計應該是要往推估高所得的方向去課徵。如果稅務機關因為種種因素而無法採用貼近真實稅額的計算方式，可以由行政法院來代為計算，因為法院是中立的。但是法學訓練上並沒有計算應納稅額這一塊，所以為了讓法官能夠代替稅務機關計算出接近真實的應納稅額，需要配套措施、給法官們幫手，也就是稅審法裡面的稅務審查官來協助法官做出判決。 接下來的問題是稅務審查官的來源要從哪裡來呢？有可能是會計師，也有可能是國稅局的稅務員，如果法院請稅務機關的稅務員來擔任稅務審查官，有可能會產生判決結果對稅務機關有利的疑慮。這個疑慮從邏輯討論來說是合理的，但是我們還是要從實證經驗來看，才知道這個疑慮是不是真的存在，這個部分我們可以參考智慧財產及商業法院過去的經驗。自從2008年設置智財法院以來，為了能夠協助法院精準判斷智財技術問題，設置技術審查官來輔助法官辦案，到目前為止這個制度已經施行16年了，而法院通常是向經濟部智慧財產局借調資深或優秀的專利審查官來擔任技術審查官。但是技術審查官的報告並沒有拘束法官的效力，而且這些由技術審查官參與的判決，也有相當一部分是主張要撤銷原處分，這是個很有趣的現象，實證經驗的結果與想像上面的疑慮，並不是完全吻合，這也反映出法官並不會被這些從主管機關借調來的幫手牽著走。當然，如果各位對稅審官的增設還有疑慮，請各位不要忘記法官有一定的法學素養，不是提線木偶，他只是需要借助他人的專業能力來協助他完成審判而已，因此，也可以考慮讓法院打稅審官一部分的考績或增加淘汰機制，避免各界的疑慮。 最後一點是簡報上沒有的，就是解決萬年稅單的問題，將復查決定、訴願決定與原課稅處分視為一體，作為法院審理的對象，才能夠解決萬年稅單的問題，原因在於撤銷訴訟的程序標的應採取原處分主義。簡單來說，作為提起行政訴訟先行程序的訴願程序，其實是行政程序的一個延長，所以當人民對原處分不服而提起訴願，整個案子還是在行政系統的行政程序內進行，訴願審理機關作成的訴願決定，雖然從實體上觀察是一個與原處分分開的行政處分，但是在行政訴訟法上，應該將他們當作是一個統一的行政決定，也就是原處分只是一個最初型態決定，而經由訴願決定所作成的處分，才是整個行政系統對外的最終決定，也才是法院撤銷訴訟所要審理的對象。在實體法上，復查決定與訴願決定同樣屬於行政處分，兩個都兼具於行政自我審查與權利救濟的功能，將復查決定、訴願決定與原課稅處分視為一體，作為法院審理的對象可以充分解決萬年稅單的問題。本草案歷經學界、司法實務及財政部多次討論，難得有改革的共識，因此我全力支持本法儘速通過，未來施行後，如果發現需要改進的地方也可以再做修改，以上是我個人簡要的看法，謝謝各位。 主席：謝謝陳副教授。接下來請莊委員瑞雄發言，之後我們就休息10分鐘。 莊委員瑞雄：謝謝鍾委員，在場所有的學者專家以及列席的官員，大家早安，辛苦了。我剛剛坐在臺下聆聽，感觸非常多，有一些話想要來講，整個稅務行政事件審理法草案在司法及法制委員會審理的時候，我曾經講過一句話，我說在場有辦法審出來的，有辦法審、有能力審的有三個，我就要求我們召委一定要召開公聽會。每一次在這種重大法律的修訂時，我都特別有感覺，其實中間過程吵吵鬧鬧都很正常，可是往前再去推的話，就是一個進步，可是在司法及法制委員會裡面，光各位剛剛提出的這些問題，這個要讓我們整個委員會最後做出決定，不容易，受到行政部門、司法部門的影響會比較大，畢竟這部法令也經過了至少超過兩年的時間，在各界，不管是司法院，或者是在會計師、律師界，有這麼多學者、專家大家共同來參與，會有這樣一個版本出來，其實也是緩步在前進。如果這一次我們在司法及法制委員會出了以後，我相信糊弄一下子，在院會就會通過，法律的修訂常常都是如此。 可是我必須要提出來的，我也一直在看這部法律到底要怎麼樣去定性，我比較擔心的是一部法令如果訂了以後，到最後很多判決出來，造成社會上、尤其是比較專業的人出來在吶喊，對整個司法的公正性其實是有傷害。在整個訴訟過程當中，怎麼樣讓老百姓去感受到法官做出一個判決，它是具備公正性的，或者過程裡面你覺得它是有效率的，不會讓身為老百姓的在法院來回奔波；在中間的過程裡面，又涉及到那麼多技術性的問題，確實我最近一直在想這個問題，那該怎麼辦？一般在講民事訴訟是當事人進行主義，刑事訴訟的部分，有法官過去是職權進行，而在整個稅務行政事件裡面，你要把法官定性成什麼？我記得我上一次在質詢的時候，我就特別提出來，副秘書長跟稅務代表，財政部是政次還是稅務署，我忘了，我特別跟他講到整個稅審官的部分，我說我不跟你談法律，我認為這個設計有一點點……我們現在如果採這樣的設計，對當事人、對稅審官來講沒有期待可能性，那個是角色的問題，我會比較站在老百姓的立場，我認為這個武器就有點不平等。 憲法的設計就很好玩，我們憲法的設計第十九條就很明顯地講：人民有依法納稅的義務。好了，框在這個地方，重點是爭執來以後，我們這部法律本來可以解決掉很多萬年稅單的問題，看起來都是一大突破，可是這個過程裡面涉及到太多的爭議，比如說訴訟標的，或者是中間判決的既判力，到底射程會有多遠？又涉及到我們整個行政法院接下來的法官養成，真的是這樣子幾個小時或者說幾天的時間，大家密集來受訓，就有能力來審這樣的案件嗎？摸著良心，不用相騙了，我比較擔心啦！一定會被稅審官牽著走，這是勢必的，我就沒那麼厲害啦！吳宗憲委員剛好也是法律專家，可是他是檢察官出身，不要說你民法摸得少，就算你是在民庭的，或者是一位律師專門在打民事，可是民事的領域又有多大，我們有辦法真的是期待稅務行政事件審理的法官，在那麼短的訓練裡面，真的有辦法去承擔這樣的指揮訴訟，或者到最後做出一個判決，要做出一個非常好的判決，讓人家拍手的，不容易；但是要做出一個判決，讓人家一直可以給你「幹譙」、挑出毛病的，那又很簡單了。譬如說，副秘書長現在代理秘書長，你們一輩子在研究法律，叫你來審，你是官大而已，沒有摸過，不會就是不會，真的啊！我記得我在當小律師的時候，我也只在稅務這個部分稍稍涉獵以後，我就嚇到了，你知道嗎？那個太龐雜了，我簡單講一個，你說一個既成案件裡面涉及到多少債務，那個要把它扣除掉，各位如果你是國稅局的，我跟你說我欠鍾佳濱多少錢，光證明這一筆就要證明多久了；我阿公留下來的時候，那個股票全都沒有市價，未上市的有多少，光這一些，到最後這個過程涉及到那麼多專業的判斷要交給整個稅務行政事件的審理法官，一次把它做一個終局的決定，我看實在是不容易，但是我也期許各位的意見，拜託多給我們一點書面資料，我相信在司法及法制委員會，我們也會努力把各位的意見來做一個權衡，在審理的過程裡面，我們會很仔細地把關，以現在立法院的結構，大家放心，我們會就事論事、就法論法去談。像整部科偵法送到立法院，我是執政黨，我就把它改得面目全非，我自己也不滿意，但至少戕害到人權進步的部分，我們會去把握住，但是可以預測得到這部法如果在我們立法院，其實這確實是重要，過了以後，你們要準備二次修法，真的啦！一定會的啦！常常都會是這樣子。 我看以前民事訴訟研討委員會、修法委員會，或者是行政訴訟，大家都定期這樣在討論，我都一直覺得行政訴訟……陳清秀老師，我覺得你們都失職了，你們應該只專注於賺錢而已，應該要找比較多人，有時間大家好好來研究，這個才會進步，我看民事訴訟在修法的過程裡面，到最後為什麼會變得比較順利？就是研討的過程裡面有權威見解出現，比如說，幾位大咖的人物到最後就變成權威教授、權威見解、權威律師，這樣大家就跟著走，比較不會怕怕的。不然現在在稅務行政的部分，我跟大家報告，這不是貶抑大家，立法院很多同事問我誰比較權威，我們來找那位好不好？人跟著一起走的話，內心會走得比較安心，因為我們不容易隨隨便便談一個法律，我聽誰的就通過了，如果聽司法院的，聽起來又怪怪的，它是官方；聽民間的，又不知道要聽誰的；聽律師界的，等一下被人家說律師界的都只是為了賺錢而已；如果聽法官的，不管是法官或者律師，過去的養成確實是……說一句實在話，連考試也沒考到這裡，大家最後都囫圇吞棗，是因為大家程度都不錯，基本的法學素養都有，這些原理原則大家再來好好去努力一下，都有辦法來精進。但這是涉及到人民財產權的問題，我真的這樣覺得，也拜託大家，各位都是資深的法學專家，是不是研討的部分真的要大家再多花一點時間，沒有錯很辛苦，都是做白工，可是做久了以後，你看過去在幾個修法的研討會裡面，到最後都變成大法官，我是覺得這個部分也應該有義務，各位都有那個能力一起來推進，你們不要期待立法院太多啦！我們是可以將你們的意見拿來看，看哪一個比較有道理，到最後司法及法制委員會真的送出去以後，院會差不多都會尊重我們，畢竟這是比較專業的。可是在修法的過程裡面，請各位你們去看直播，發言只有那些人而已，真的說了也沒用。 所以這個真的也要拜託大家，我們儘量來讓這部法令完備，確實可以一次做解決，不然大家批評以前的行政法院只會撤銷而已，一直給人家駁回、給人家駁回，這也不對，怎麼樣去做一個改變，我們很虛心地來接受大家的意見，但是有幾個部分，我們也確實認為跟過去比較的話，它是進步了。以上簡單跟大家做一個報告，其他辦公室幫我準備的，我就不講了，謝謝。 主席：謝謝莊委員。 現在休息10分鐘。 休息（11時） 繼續開會（11時10分） 主席：現在繼續開會。並先作程序宣告：公聽會上午的會議時間繼續進行至所有發言均結束為止。 接下來有請邱晨副教授。 邱副教授晨：主席、各位委員、各位在場的專家學者、各位與會的先進，大家好。我想剛剛大家都提了蠻多的意見，我當然也非常地贊同，而我也想表達一些自己的想法，讓我們可以做意見的交流。稅審法的增訂，它到底跟納保法之間的關係，我是覺得稅審法的增訂其實最主要的目的之一，就是為了讓法院能夠依照納稅者權利保護法第二十一條第三項的規定，可以自為稅捐的核定、稅額的確認。剛才蠻多學者都有提到萬年稅單的問題，萬年稅單是怎麼樣產生的？其實就是因為納稅義務人對課稅處分有爭議的時候，最主要是提起撤銷訴訟，當納稅義務人在有理由的情況之下，撤銷訴訟的裁判類型基本上包含了單純的撤銷、撤銷發回，還有自為裁判，其實這就會涉及到傳統的法院都會認為稅額的確定基本上它是一個行政權的展現，而不是一個司法權的展現，所以法官最常作的裁判類型就是撤銷發回。 我們剛才也有提到，以前實務上的作法，撤銷只會撤到復查決定，原處分基本上是不會去作撤銷，所以發回後的原處分機關就有可能重新作成與原課稅處分相同內容的行政處分。這會造成納稅義務人好不容易經由非常、非常冗長的行政救濟程序，最終打到了行政訴訟，基本上他也是在一個勝訴的情況之下，但是他卻沒有辦法去藉由法院的確定終局判決來獲得正確的應納稅額。在這樣子的情況之下，人民可能就會再針對發回重課但是又不服課稅處分而再次去提起行政爭訟，如此循環下去，基本上就會造成課稅程序上的不利益。所以納保法在105年，即剛剛有提到公布的納保法第二十一條第三項的規定，也就是行政法院對於納稅者的應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服的範圍之內定其數額。我想，第一個目標就是希望讓行政法院審查稅務專庭的法官，他對於這種課稅處分，就是人民對於課稅處分不服，在人民有理由的情況之下，他們可以將這一個裁判類型從撤銷發回導為自為裁判。到底要怎麼樣讓法院可以自為裁判？基本上這必須要有許多的配套措施，當然最主要的，我們的中心理念就是不要讓納稅義務人遭受冗長的課稅程序，然後讓國家的課稅權可以即時地實現。 剛才委員有提到，在草案當中的第二十條規定有質疑的部分，就是稅捐稽徵機關於訴願決定送達後或第一審撤銷訴訟繫屬中，就同一課稅事件另外作成新處分，以取代或變更原來課稅處分的時候，無須經復查還有訴願，即取代原處分成為撤銷訴訟的一個程序標的。基本上，因為這本身就是基於同一個課稅事實，確實納稅義務人沒有必要還要再重新進行一次復查還有訴願的程序，所以這個草案基本上我覺得它是有實施的必要。 接下來我要提到，如果我們要讓法院自為判決的話，那代表法院必須要依照職權調查，然後去核課一個正確的數額。而法院要如何核課一個正確的數額？基本上這必須要有我剛剛所講的諸多配合實施，這些實施我想其實是落實在我們稅審法的草案當中。首先，在實務上我們會看到蠻多的案件是涉及到推計課稅的，尤其推計課稅以往法院都會認為它是一個行政權的展現，所以法官如果涉及到推計課稅案件的話，在納稅義務人有理由的情況之下，他還是會發回讓稽徵機關重新核定。但問題是，我們在以往實務上都會認為推計課稅的合法性，基本上是一個專業判斷的合法性問題，所以行政法院應該是可以就合法性為司法審查。因此我們覺得，就算在推計課稅的案件之下，法院基本上也是要自為稅額的核定。 到底要怎麼樣去推計課稅？我覺得推計課稅是涉及到比較技術性上面的層面，其實推計課稅也沒有大家所想的這麼單純，就是納稅義務人不履行協力義務，所以就用同業利潤標準去推計他的所得額，因為有時候的狀況是納稅義務人基本上可以提出他營業收入的證明，但是他對於成本、費用是沒有辦法去提出的；或者是營業人可以去提出他的營業銷售額，但是他對於進項憑證的部分是沒有辦法去提出的。在這一些的狀況之下，到底要怎麼樣去推計課稅才會最貼近於納稅義務人的實際所得，甚至於對納稅義務人是最有利？基本上我覺得技術層面的操作，因為其實推計課稅本身就是一個事實認定的問題，而事實的認定，稽徵人員因為平常都在做這一些事情，所以在熟悉度上面，我認為稽徵人員是最適合的。我覺得大家可能都把稽徵人員想得非常壞，都會覺得他就是要來侵犯納稅義務人的權利，讓他們當稅審官的話，是不是會球員兼裁判？ 剛剛陳理事長有提到，在納保官當初實施的時候，其實大家也有非常多的質疑，就是納保官到底會不會站在納稅義務人這邊，替納稅義務人在有關課稅爭議部分作比較中立的判斷。因為我之前擔任財政部納保會的委員，我發現納保官的實施成效其實算是不錯的，為什麼是不錯的？因為他們最後會有一個滿意度調查，幾乎每年是百分之百，可是那個數字我也覺得有點懷疑，因為每年都百分之百耶！就是說納稅義務人對納保官非常的讚許，反正不管怎麼樣，現在實施成效好像還不錯，因為納保官是從可能經驗比較豐富的稽徵人員去挑出來的，所以就會覺得納保官確實就是讓我們的行政爭訟案件減少了，就是說人民提出復查這樣子的救濟確實有減少。 再來，因為我其實長期擔任財政部北區國稅局復查的外部委員，我那時一剛開始參加的時候，我也覺得稽徵人員都很壞，可是我跟他們幾次討論下來，我覺得其實他們真的一點都不壞，然後我覺得他們有時候還滿善良的，為什麼？因為其實他們有時候都會解釋他們為什麼要做這個推計，然後他們就會講，因為大家都說推計課稅對於納稅義務人會更不利，但其實不是，在有一些營業人的情況之下，推計課稅反而是對他們更有利的，既然是對他們更有利的情況之下，其實他們故意不去履行協力義務，就是為了要推計課稅，來適用這一個同業利潤標準，他不提的原因基本上也有可能是他的帳冊有一些問題，所以基本上他不想要去提出，在這樣的情況之下，有時候處以罰鍰的話，其實我現在看到很多案件稽徵人員的罰鍰都是0.4倍，這個0.4倍已經是最低的一個裁量金額，所以我覺得其實也不用把他們想得這麼壞。 再來，我們提到協力義務的這個部分有罰鍰的問題，我想如果我們從協力義務的本質去看的話，基本上，它最主要是要去計算正確的稅額，既然是要去正確地去計算稅額的話，我想不管是誠實申報的納稅義務人或是不誠實申報的納稅義務人，基本上都還是有協力義務，協力義務不分你是誠實申報還是不誠實申報，就是說要求這一個納稅義務人到場說明，然後避免一些僥倖的情況發生，就是刻意地不履行協力義務，所以我覺得這個裁罰其實在論理上是有正當性的，因為他本身就是違反行政法上的義務，所以處以行為罰，就是納稅義務人違反這個協力義務處以行為罰的話，其實在我們的稽徵法第四十四條以下都有規定，況且我們的草案，剛才有學者提到，在第十三條是規定「得」，換句話說是得處以罰鍰，所以法官基本上具有裁量的權限，我想這個裁量的權限是由法官來決定的話，我覺得是非常適切的。 再來，協力義務跟不自證己罪的這一個部分，基本上我是覺得，因為協力義務有時跟不自證己罪會處於一個緊張關係，所以我們才會在草案第十四條當中去提到，基本上是不得以強制執行的方法促使其為之，如果這個協力義務的履行會讓納稅義務人陷於一個舉證自己的情況，可能會涉及到刑事處罰或者行政秩序處罰的部分，當然，以德國法的經驗來看的話，基本上這些資料不能夠作為納稅義務人犯罪的證據，也就是說，補稅核定的資料不能拿來作為納稅義務人構成逃漏稅的一個證據資料，所以我是非常贊成陳教授剛剛提到的，就是本稅跟裁罰應該要分開審理。 因為時間到了，最後我講一個部分，其實我覺得我們都在講要盡協力義務，法官可以要求當事人盡協力義務，但基本上我們對協力義務的範圍，我覺得在我們目前的法律當中是沒有明確地去規定的，所以我們可以看到非常多的案件，其實納稅義務人基本上是根本就不需要提出這些資料的，但是稽徵機關認為那是協力義務的範圍，其實這涉及到很多稅捐規避的案件，就是說納稅義務人對於他的一個法律形成的安排，到底是不是都要有揭露的義務，我想我們未來納保法是不是應該修法，才能跟稅審法做一個相輔相成的適用？以上是我報告的部分，謝謝。 主席：謝謝邱教授。 接下來我們有請柯格鐘教授。 柯教授格鐘：召委、司法及法制委員會在座的各位女士、先生，還有我們在座的學術同僚們以及實務工作者，大家好。關於稅務行政事件審理法草案的相關問題，我大概分以下幾個部分來做一些說明。首先，對於稅審法的提出到底有沒有必要這一件事情，其實前面幾位先進大概都已經有談到，就是稅審法其實是一個專業性的行政訴訟法，專門針對稅務事件、行政訴訟上面所需要的各項條件來備齊，也就是說，這個地方當然連帶會牽動到它跟納保法之間的關係。 基本上來講，這兩部法律本身並沒有互相衝突的問題，它比較接近行政訴訟法，因為在納保法裡面只有第二十一條一個條文在處理納保的稅捐爭議事件，你要怎麼去做從爭點主義改成走向總額主義，因為法律規範是不夠的，它就只有一個條文而已，也因此從那個地方延伸出來，把相關的你在做行政救濟程序裡面需要的東西，透過行政訴訟法的特別法，也就是這一部稅務事件審理法的法案，來把它精緻化跟處理相關的爭議問題，那裡面其實萬年稅單只是一個表面現象啦，基本上應該是它如何協助法院盡可能在事實發現的前提底下去自為判決，這才是整個草案的核心精神所在，因為你只要能自為判決，就不用發回，不用發回剛剛前面有幾位先進說就不會有萬年稅單的問題，因為其實我們不要的就是，你來了，我就是很簡單地把你撤銷發回，這最簡單啊！但問題就是沒解決問題，稅局沒徵到稅、納稅人也不服啊，所以我們希望的是透過這一部稅審法，它就是儘量回到法院，我們至少假定法院是一個公平的場所，稅務事件裡面的法官去看這個案件裡面，國稅局對這個認定有沒有道理，它的法律解釋、適用有沒有問題。 因此稅審法是在這個意義底下，你說我們要更保護納稅人權利，當然，即時解決紛爭就是保護你的權利，我們大家都知道遲來的正義不是正義，但回過頭來就是這個也不能糊弄，就是事實到底怎麼樣我都不管，反正你們自己愛怎麼樣就怎麼樣，不是這樣，所以行政法院也正是因為在這樣子的一個前提底下，我們沒有辦法像德國獨立把行政法院的系統裡面拆一個叫財稅法院，但至少有一部專門針對稅務事件所需要的行政訴訟程序，至少這是我們在現狀上可以做得到的，其實我作為學者來講的話，司法院願意推動這個我還真謝謝它！因為講白一點，如果你不推動，我們就只能回到行政訴訟法，就這樣而已，那這個首先就算包括和解在內，提高勝率、提高當事人……在這個地方的納稅義務人，或者是國稅局在核課稅捐上的正當性，這件事情我想無論如何，必須要支持這樣一個稅務事件審理法的提出，因為這個無疑可以讓我們行政法院在稅務事件上擁有審理認定事實非常重要的、必要的工具。 第二件事情，我們就來講稅審官，因為前面很多先進，包括莊委員也講說，這個稅審官到底是什麼作用？我們在座所有的，包括學者專家，包括我自己在內，還包括剛剛已經先離開的黃委員，我們都是法律背景，我們在學校學什麼？我們法律背景學的東西，我們知道自己缺什麼，講白一點，就是我們沒有實務操作、看帳簿的經驗，憑證、對帳，帳做出財報，然後才變成是我們在課稅案件裡面那個課稅處分、那個事實的認定，事實認定涵攝到法律過程，對法律人來講沒有困難，但它的前提──事實這件事情是怎麼樣，我們的法律背景的訓練基本上是沒有那個訓練的，那個可能是陳會計師他們在做的事情，可是你很難想像一個會計師要通過法律考試，還要成為稅務事件審理法裡面的法官，那不切實際。所以我們為什麼會需要稅審官？基本上，稅審官的作用就是幫法官去看帳簿、去看行政到底有沒有正確、完整性，因為這件事情是後面法官要判斷事實的前提基礎，講白一點，就是沒有事實就沒辦法適用法律，後面那個部分法官自己就會用了，甚至你看汪庭長，他先離開了，他們在商業法庭裡面，技審官也是這樣，你提出來的東西，你至少也要能夠讓法官可以先相信這個事實是對的，不需要太過妖魔化每個在這個職位上工作的人。如果你怕稅審官不中立，就像剛剛陳會計師有提到那件事情，作為一個行政官僚，輔助法官去認定事實的一個官僚來講的話，其實考績這件事情確實很重要，因為講白一點，就是我又不是法官終身職的，那我需要有一些東西。所以，也許我們可以在行政法院的體系裡面，透過對稅審官相關的考核，因為無論如何，稅審官的功能是在協助稅務事件的行政法院認定事實這一件事情上面，因為一家營利事業，特別是哪一個部分，他真的非常需要稅審官的協助，第一、營業稅，最重要的核心之重是營所稅，因為所有的營所稅，幾乎都是從帳簿、憑證、財報到事實認定的整個過程，法官們透過稅審官們的協助，才能知道一家營利事業會不會開出哪一種發票，然後它在帳簿裡面會計入哪一個部分，然後又歸到財務報表裡面的所謂的損益表、所謂的資產負債表的哪個科目。這件事情我們在座包括我自己個人在內，沒有學過會計的人，我們不知道，但你說營利事業所得稅審核要不要這個事情，當然要啊！你又不會，這件事情就需要稅審官來協助。 為什麼會需要國稅局？我們從德國的經驗來看，它是這樣，因為你沒有跑過外務，沒有實際去查帳的人看不懂貓膩，不是做會計的，你做內勤的人不懂，所以德國慕尼黑法院是要五年實際現場查核的實務經驗，他的功能就是他要看帳薄的完整性跟真實性，沒有學過這個東西的法律人基本上包括我自己在內，我是看不出貓膩的啦。你說今天他把一個科目從資產調成費用，這個會不會影響所得？一定啊！但不是學稅法的，大概粗淺可以知道這個會影響所得，學法律的如果不是學稅法的，其實不太知道這個有什麼關連性，稅審官的功能跟作用毋寧就是幫助法院在剛剛講的前階段的事實認定。當然這個我也必須要去講，那不然，你可以找外部，德國的經驗是這樣，因為他找外部，他怕有中立性問題，我們自己也曾經當過一些案件的外部委員幫忙，就是如果某甲來找我說「柯老師，你可不可以幫我們給個鑑定的意見？」我看一看說「我的結論好像跟你希望的結論不一樣」，那你覺得他會請我嗎？我也不好意思啊！你懂我意思嗎？所以在德國人的經驗裡面，他是說如果要找外部人員也可以，但是有時候找外部人員，就要看當事人要不要，這是第一個，因為牽涉到出錢的問題，如果是法院自己找的話，就會存在著一個他也不太知道他的專業性跟中立性的問題，稅審官其實還有一個作用，就是他是內部諮詢，基本上就是說我是法律人，但我不知道這個地方你們在實務操作上會如何，為什麼要那些國稅局實際查帳的人？因為他才會比較清楚知道哪些東西藏在哪些細節裡面，他點一下，法官就知道問題在哪裡了，他就可以在事實調查的時候，往他想要查的那個方向去做事實的調查，這就是稅審官的功能。就像技審官，我們不是做技術的，一家公司有沒有進步性、新創性，你會知道那還真的是太厲害了，因為我們法律人的背景，我們受過民、刑法、行政法、憲法的訓練，我們都沒有問題，可是我們不一定就是那個專利技術或者是看帳簿的專家，同理可證。 第三個問題講協力義務的部分，前面幾位先進大概都有談了很多問題，我必須要先說一下，其實協力義務是對課稅事實，不是在對處罰這件事情，要先弄清楚。在座的應該幾乎不會有一個人會去主張處罰自己的事情，我要有協力對這個事情去證明，自己去陳述自己有犯罪的事實，在座絕對不會有一個法律背景的包括召委、所有在場的每一個人，不會有人說你要對自己有犯罪的事實去陳述，不是這個意思。其實協力義務的本意是對課稅事實，這件事情它是不利，但課稅不是處罰，它確實加諸你一個金錢負擔義務，但其中的邏輯是，今天你作為誠實納稅人，你有協力義務，你要自己告訴國家說你賺多少錢、你的所得額，那你說我今天是犯罪人，所以我就不用告知，那不就賺到了嗎？我就先說我犯罪，不好意思，我連陳述都不陳述，所以其中有一個基本的背後講法，就是不管你是不是誠實，原則上你今天就是要先做協力，為了要調和不自證己罪，所以變成你到場陳述，提出證據方法，這個地方就切一個提出證據方法這件事情我們不強制，你說我自己可能販賣人口或是怎樣、怎樣，或是有什麼偽造文書的事實，這個部分它不強制你去做陳述，可是基本上的概念還是回到協力對象其實是課稅事實，當然最後面就是如果你不去做協力的話，後面我們會開啟一個違反協力義務，而且主觀上可歸責，可能會有被處罰的問題，這個是後面我們再透過證明度去做一些調整的問題。也因此我就以德國的那個推計課稅作為意見，其實我們在稅審法的相關規定裡面，也是把納保法第十四條推計課稅更進一步精緻化，因為納保法十四條推計課稅，對什麼叫推計可以接近核實的方法，其實沒講，但稅審法就講了，我們有內部推計、外部推計，內部推計就是按照你自己個人以往的經營成果，外部推計就是別人，因為你第一年營業，有什麼以前的經營成果？基本上還是看同業、同行做這件事情大概會賺多少，其中有一個概念就是要推計的時候，是要比較高一點的推還是低一點的推，德國人是在爭這個，就是進入訴訟的時候，你不給的話，這個地方是從高推還是從低推。一般來講，鑑於帳簿是一種成本，你請一位會計師幫你記帳、報稅，不用錢嗎？應該沒有人做這樣的公益事業，所以它是一個成本，所以當記帳本身是個成本的時候，你就不能不考慮推的時候，基本上是稍微高一點推，不然的話，它沒辦法反映那個真實成本，所以推計某種概念上確實會從高去推，但不能說這樣就叫處罰，它只是一個市場上最高，就是你們做這一行大概賺多少錢，它的概念是這樣。但是相反的，你如果要證明它是一個不法行為，這個時候可能就會推你最低還會賺多少錢，從這個角度概念去處理相關問題，也許我們會比較好一點的能夠取得共識，也是透過這個方式，我們能夠把問題解決掉，我的說明就到這裡。 主席：謝謝柯教授。 接下來請張委員智倫發言。 張委員智倫：主席、各位先進，大家好。今天要討論的是稅務行政事件審理法草案，目前針對稅務行政事件，是由行政法院的稅務專業法庭以行政訴訟法來審理，而為了讓稅務行政事件處理更為妥善，行政院提出專法來保障人民基本權利，讓稅務行政訴訟制度更專業、有效率。所以本席在這邊要提出的建議是有關於此草案的第七條，此草案第七條提到，高等行政法院高等行政訴訟庭管轄之通常訴訟程序第一審稅務行政事件及程序進行中所產生之其他事件，應委任律師為訴訟代理人，並適用行政訴訟法關於強制律師代理之規定。但受命法官行準備程序時，準用行政訴訟法第四十九條之一第四項、第八項，第四十九條之二第一項關於行政法院或審判長權限之規定。其中行政訴訟法第四十九條之一第四項、第八項，第四十九條之二第一項即認定會計師得為訴訟行政事件之訴訟代理人。 所以本席認為，制定專法就是為了讓稅務行政事件的審理更為簡單、更為單純有效率，那麼就不需要在法條條文中準用行政訴訟法，應直接於條文中明定。既然行政訴訟法中都已經明定稅務行政事件，具備會計師資格者得為訴訟代理人，那麼就直接在稅務行政事件審理法草案中直接訂定之，將草案第七條改為高等法院高等行政訴訟管轄之通常訴訟程序，第一審稅務行政事件及程序進行中所生之其他事件，應委任律師或會計師為訴訟代理人，並適用行政訴訟法關於強制律師代理之規定，更能保障人民之基本權利。以上，謝謝。 主席：謝謝張委員。接下來我們有請王萱雅主任委員發言。 王主任委員萱雅：主席、各位與會先進、專家學者，大家午安。今天想要就稅務行政事件審理法草案，從我多年執業的經驗談起，談有關於稅務行政救濟需要解決的問題，以五項進行分享。第一個是我們在案件當中常會看到，同一個年度其實會有所謂的一核、二核，怎麼說呢？當事人收到第一次核定通知書的時候，可能在救濟過程當中，就是復查、訴願，行政訴訟一審、二審的過程中，他有可能再次接收到國稅局針對同一個年度課予第二次的核定通知書，因此有些當事人可能會就第二次的核定通知書進行救濟。你就會發現在同一個年度裡頭，有第一次的核定通知書和第二次的核定通知書，在不同的行政救濟階段。當事人如果就同一個事件，譬如以同一個年度來講，他可能要走兩次行政救濟，在我們跟當事人的互動經驗裡頭，他確實會覺得增加他的勞力、時間、費用，還有一些焦慮的心情一直持續著。 過往我們不管是在學校學習或執業經驗，剛剛吳委員也提到，其實會重視一個程序的保障，可是這個程序的保障該怎麼進行，又如何兼顧到在這種情形中，就是可以增加同一種紛爭儘可能在同一次解決的可能性，我覺得在這次的草案裡頭我們看到了一個曙光。但我們要怎麼樣同時因應這樣的程序可能一併審理，是不是有影響到當事人的程序性的保障？根據觀察，其實我們在審理當中，時程安排中其實可以針對這個部分，就第二次核定通知書，給予多一點的準備程序，緩和這個程序保障的影響。這是第一個想要提到的部分，我們覺得，在這個稅審法裡頭草案我們看到了一個不一樣的點。 第二個，實務上常常涉及到稽徵機關要作成的行政處分，會受到其他行政機關就具體個案的事實認定，要做一個或者是法律適用的拘束，譬如典型的就是多階段行政處分。過往針對這種案件，通常我們自己身為訴訟代理人，都會在程序性申請，就是希望前一個階段的行政機關要訴訟參加。在這次的草案裡頭第六條，我們也看到這樣的情形納入，這也就增加了可預測性，當遇到多階段行政處分，其實在法院審理當中，會命行政機關輔助一造進行參加，我覺得這也是改善實務上會出現的情形。 第三個是前面也都有談到的，我再具體講，譬如我們在訴之聲明、在稅務訴訟撰寫上，然後等到行政法院獲得勝訴判決主文的時候，會拿到什麼呢？就是訴願決定即原處分撤銷，即復查決定撤銷，這個地方有沒有特別注意到，我講即原處分，即復查決定，也就是過往我們並沒有辦法直接針對原處分進行撤銷，其實只能撤銷復查決定。因此這次的草案第八條，我們看到有機會針對所謂萬年稅單的問題獲得解決，我覺得這也是稅審法的這個草案裡頭有一個很大的突破。 第四個，我想要談協力義務的部分。針對協力義務簡單來講，我們細膩看一下，納稅人可以簡單分成兩類，就是個人和營利事業，在個人部分，納稅義務譬如以流程來看，可以分成稅籍登記、記帳，就是記帳要保持這些帳簿，取得、保存憑證的部分，甚至申報配合的義務、接受調查的義務，還有繳納稅捐的義務。在個人的情況，可以發現前面的三個，稅籍登記其實不需要有、個人沒有要辦理稅籍登記；記帳的部分，一般個人來說也不需要設置。第三個，至於取得或保存這些憑證的部分，在列舉扣除的部分其實是會需要的。當然接下來就會有所謂的申報義務，甚至要配合調查的義務，還有繳納稅款的義務，這是以個人來講的協力義務，我們從法規上可以看到的部分。 至於營利事業，我們剛剛講到這六個部分其實都會對應到，都是他的負擔範圍，就是稅籍登記、記帳，然後取具發給保存憑證、申報，還有配合調查和繳納稅捐的義務。在這個地方可以發現，針對於個人的部分和營利事業，其實負擔的範圍不太一樣，在個人部分，基本上應該儘量不要干預人民，就是這種非國家社會領域的部分，等於是他可能在協力義務上，從剛剛簡單的說明來看，其實沒有像營利事業這麼多。至於營利事業的協力義務的負擔範圍，我們覺得，因為基本上它是屬於營業活動的部分，有市場公開的事項，前提也應該是不要讓它的營運秘密外洩，其容許相較於個人來說，可能是比較大的協力義務範圍。我們必須要講，雖然這樣看起來好像有點清晰，可是實際上在個案當中還是沒有非常非常地清晰。 我們稍微再講一下，以營利事業的營業稅來講，如果沒有進到我們剛剛講的那六個階段的未盡協力義務的效果，其實我們都可以看到目前的現行規定，以營業稅來說，譬如你沒有去稅籍登記，就會處以罰鍰；如果你沒有記帳保存的部分，也會罰鍰之類；甚至你沒有取具憑證等等也會有罰鍰、停業，而沒有申報會有滯報金、怠報金，甚至繳納稅款也會有滯納金的問題。所以我想在這邊補充，協力義務的部分我們覺得，前面的先進都有提到一些部分，我補充說明，其實可以再有一些基礎的概念去做一個思考。 再來，我們談到第五個推計的部分，因為目前的課稅其實還是要以核實課稅為原則，這在納保法第二十一條第三項有提到；而推計課稅其實是例外，它在納保法第十四條的部分有進一步規定，前面都有提到，都是要審酌具有關聯性的一切重要事項，如果有兩種以上的方法，應該要選擇最能貼近實額的方法進行。我們看到這個稅審法裡頭其實也有進一步的規範，我覺得這個地方在討論的過程當中都盡可能希望能夠再建立一些推計課稅的標準，讓這件事情在法院的審酌過程當中可以有比較客觀公平的原則做參考，但我另外也想要提出來，不論是個人或營利事業，其實財政部都掌握了多年以來大家的稅捐資訊，財政部應該也都有一些大數據的資料庫建置，我覺得這些都有助於建構如何更合理去進行推計課稅的基礎，雖然我不確定財政部今天有沒有人員在場，但我覺得財政部其實也有機會可以協助請相關的專家學者就這些部分來進行協力義務，這個如何推計課稅的基本標準未來也可以拿出來做參考，也可以降低前面提到法官在進行審理的時候可能有的擔心，譬如對稅審官的疑慮。 最後想要說一下，我其實滿肯定司法院努力付諸行動，跨出很大一步，要解決我們剛剛講的，當然還不只這些，但是要解決稅法上很多長年的問題，我覺得草案過程當中，雖然我偶爾參與部分的會議，但我覺得我看到的是大家其實都能夠自由表達意見，還有表達不同的想法，尋求最大的共識，現在草案也進到立法院了，我們也期待這部法律可以好好的討論，讓我們的稅制更邁向前一步，謝謝。 主席：謝謝王主任委員。接下來有請盛子龍院長發言。 盛院長子龍：各位委員，還有在座的學者專家。我首先要跟各位立法委員特別報告一下，其實這個法律沒有通過最高興的是法官，因為這個法律讓法官很累，為什麼很累呢？因為過去我們的法官基本上就是採撤銷發回的模式，只要發現課稅處分有點毛病，就撤銷發回去重查、重查，而且撤銷只撤銷到復查決定，不會撤銷到原本的稅單，所以這個案子就變成鬼打牆，無限循環，下次來，又挑一個小毛病，再撤銷，又發回，這為什麼叫萬年稅單？就是法院沒有足夠的專業能力去審稅務的案件，他沒有辦法自己把最後的稅額決定出來，這就是大家最詬病的萬年稅單的問題。 第二個問題，同一個課稅年度或者同一個遺產稅的課稅事件，稅務機關的稅單可能不會一次來，但這也是合理的，因為納稅人可能隱藏了很多的事證，稅務機關可能是慢慢發現事證，比如又發現100萬了，再補100萬，又發現100萬了，再補100萬，所以同一個課稅年度也好，同一個遺產稅也好，稅單可能是一核、二核、三核、四核，那納稅人怎麼辦？因為這些稅單都是分開的，因此是分開審，納稅人又要每一個稅單都重新復查、訴願辛苦的打一次，偏偏這幾個案子又分屬不同的法院審理，而稅單彼此之間往往有連動性，它們往往有加加減減的連動性，這也導致了如果法院審查分歧或判決不一的時候，造成納稅人權利保障的各種高度風險，而且付出的訴訟成本更是不計其數！ 要解決問題就是我們引進的德國財務法院法的總額主義，這個在德國實施多年，坦白說，很多問題要怎麼解決？我們看德國人的操作模式，大概很快就找到答案，所以為什麼法院很多法官很害怕，但是司法院還是願意做這件事情？就是總要跨出這一步吧！不然，就繼續留在原來的位置也可以，對法官來講很輕鬆，就撤銷發回、撤銷發回，納稅人就不斷的很累，他可能一個案子打了20年，他可能一個事件接了5、6張稅單，打個沒完沒了！不改也可以。那我們今天跨出這一步，司法院肯做，其實我們參與團隊是非常感動的，因為這個讓法官很辛苦，他們這是跳火坑，要來終局的解決問題，自為判決，我覺得如果這一點不肯定而看重一些小細節的話，對這個法案真正追求的精神是非常大的傷害，也是非常的令人惋惜！而且有時候時間錯過了，不見得就是適當的立法時機，有可能我們納稅人又要繼續長期的忍受那種萬年稅單，而且多張稅單不斷重複干擾的情形。 接下來，剛才吳委員特別提到，對於二核或三核的稅單採法定數字變更自動進入法院審查的範圍，會不會使人民程序保障縮水，這是多慮了！為什麼這麼說？因為目前我們的稅單原則上沒有事前依據行政程序法的規定踐行正當法律程序，所以通常是稅單先課了，你再來復查、訴願，也就是那個正當程序是在後面做，在復查程序做，事前都非常的簡略，通常都是由稽徵機關分局或者是分處的人發出第一次的通知書，基本上，都是由對法律不熟而且對正當法律程序不熟也沒有踐行正當法律程序的人發出第一張稅單，等於你不服再來復查，再由法律人考慮程序有沒有什麼地方不正當，在復查階段才去處理。 今天如果我們把它變成法定數字變更會產生什麼問題？說復查、訴願縮水了，這可能只是表面上的觀察。第一個，我們在草案當中增加了事前必須做好非常完備的行政程序，也就是納稅人參與不是在復查階段及訴願階段，變成是事前程序參與，用事前程序參與來補事後程序的不足。第二個，其實也是多慮了，各位委員可能不清楚，其實稅務機關是很怕進入法院的，當他的第二張稅單自動成為法院審理的範圍，那是代表什麼意思？就是他只要加一張稅單之後，法院就會審這張稅單了，他怕不怕？當然怕！我們稅務機關怕死法院了，所以今天他要加一個稅單，它自動就會變成法院審理的範圍，你覺得稅務機關事前會怎麼做？一定會非常謹慎，現在二核、三核反正他就隨便做，做錯了，復查、訴願慢慢再來改，當事人很累，就讓你累，又不是他在累，但是如果今天二核、三核是自動成為法院審理的範圍，也就是他馬上要報告法院，說二核、三核增加了多少稅，法官下一次開庭就會問這個東西，那他不千萬小心，難道自己送去給法院打臉嗎？所以坦白說，如果瞭解心理學的話，你就會知道，其實稅務機關以後做二核、三核絕對會非常的小心，而不像現在這麼隨便，這對當事人的權利保障事實上絕對會增加，不會縮水，這個叫做心理學，如果瞭解稅務人員的心理的話，我們委員可以去訪查一下他以後會不會隨便二核、三核，他沒有把握不敢隨便二核、三核啦，為什麼？因為接下來就不是面對自己的人，而是直接面對法官，當然很可怕！所以就會避免二核、三核胡亂開單的情況，沒有足夠慎重、沒有足夠把握，他其實不會輕易出手，這反而對納稅人權利是一種保障，有時候法律不是看形式，而是要更深刻考慮心理學之後，瞭解人的行為反應，才會真正看到法律實效的部分， 另外一個問題。因為時間有限，很多地方我可能沒辦法回答，我如果有時間，我用書面補答。我回到那個協力義務及不自證己罪，今天可能我要再特別補充說明。首先，我個人一直覺得我們臺灣的稅法長期忽略租稅公平的維護，什麼叫租稅公平的維護？就是當臺灣有很多誠實的納稅人乖乖的守法，但有不誠實的納稅人想盡辦法不守法、鑽各種法律好處的時候，我們稅法上必須有一個非常確保租稅公平的機制，讓其他誠實、乖乖繳稅的人平等權不會受到侵害。其實德國憲法法院有一個判決，我非常的同意，就是如果稅法的設計沒有一個機制確保這個稅法能夠公平的執行，也就是只有傻瓜、誠實的人受拘束，只要比較聰明的人都沒事，這個就是在欺侮誠實納稅人的平等權，這反而才是違憲的法律，因此怎麼讓稅法能夠好好的確保租稅公平，在德國的稅制設計當中，不管是從實體法、程序法到訴訟法，他們都非常關心這個事情。我覺得我們今天討論這個問題要瞭解，過去我們稅法界討論這個問題一直忽略其他納稅人的平等權也應該受到保障，而不是只有看到那個案子爭議當事人的權利，那其他納稅人乖乖繳稅，也不耍花樣的人呢？他的平等權難道就該被犧牲嗎？ 因此，從這個角度出發，我們才談為什麼協力義務那麼重要？因為協力義務就是促使納稅義務人必須誠實的把他手上的資料拿出來，讓稅務機關能夠查核，讓租稅的公平真正能夠確保，而這樣的協力義務，如果因為納稅義務人有涉及到犯罪的行為，所以他就沒有協力義務了，各位，那剩下誰有協力義務？就剩下善良老百姓有協力義務，不善良的人就沒有協力義務，善良的納稅人為了遵守協力義務要付出很多成本，可能因為一時的不小心，他還要被處罰，可是壞蛋說，我沒有協力義務，那請問協力義務是在教訓納稅的善良人民嗎？是在教訓好人的嗎？ 所以回到原點，為什麼在德國的聯邦憲法法院的一個判決當中特別提到，不自證己罪雖然是法治國的核心，但是如果它跟其他的法律為了確保公平所設立的協力義務有所衝突的時候，並不能夠直接否定協力義務，而是兩者之間要找一個平衡的協調，而不是直接否定協力義務的存在，因此本法才會參考德國的規定，做一些比較折衷的設計。 時間可能快到了，我最後再特別強調一下，我們這個法律的設計如果還有疑慮的話，未來解決可能的疑慮有一個很簡便的方法，因為剛才陳教授提到，可以把罰鍰的程序學歐盟、德國的制度，整個交給刑事程序，由法院來做處罰，但這個後果要想清楚，我常常講一句話說，葉公好龍，龍來了會嚇死。為什麼呢？它代表所有的罰鍰都走刑事程序，這代表什麼？代表稅務機關就變成警察機關，而且檢察機關就要介入了，納稅人真的喜歡這樣的制度嗎？想清楚，不要看德國有個規定對納稅人很好，整個刑事程序化真的是我們要的嗎？ 另外，如果擔心協力義務繼續保留對納稅人涉及罰鍰的事件可能比較會產生問題，我會建議，如果我們在證明標準上面把本稅跟罰鍰的證明標準區隔開來，也就是本稅的證明度可以因為納稅人違反協力義務而降低，但是在罰鍰的時候基本上還是必須嚴格遵守處罰的證明標準，其實在證明標準當中做區隔，很多的問題就可以迎刃而解。限於時間，很多觀點無法表達，我有空再用書面來做補充，謝謝。 主席：謝謝盛教授，也歡迎您做書面補充。 接下來有請劉昌坪合夥律師。 劉合夥律師昌坪：主席、各位委員、各位在座的與會先進，大家好。很榮幸受邀來參加今天的公聽會，我現在擔任台北律師公會行政法委員會的主委，這個案子的草案其實是在行政訴訟當中進行，所以我覺得我今天來參與獲益良多。我首先要先講，大體上我是支持也是肯定所有為這個草案付出努力的學者跟前輩，因為萬年稅單的問題存在已久，從解決萬年稅單這件事情本身上來看，我覺得這個草案就值得肯定、值得推動，這是我首先要表達我的一個基本立場，但是我還是要說一下，我對這些議題當中特別有幾個議題的想法。 我還是先回來萬年稅單，這麼多的學者專家付出努力要解決萬年稅單的問題，就是過去我們在行政訴訟實務上，在稅務案件當中，當事人就是為了解決這個稅務案件，然後提起行政訴訟，在那之前他可能要經過復查，要經過訴願，我們都可以理解，因為這個是要幫助行政機關自我審視，及早發現自己有沒有錯誤，如果有錯誤的話可以更正，一方面可以快速的，不用到行政訴訟就可以解決當事人的問題；第二方面也可以減輕行政法院的負擔，所以這個我們都能夠理解也尊重。可是到了行政訴訟的操作之後，實務上就發展出來，行政機關的課稅有問題、處罰有問題，但是我還是讓你有一次再為重新處分的權利，用白話文講就是這樣，你再回去想一想該怎麼去計算，你還有機會再做一次處分。這樣子官司就打不完了，我花了三年打完一個官司，行政機關再花半年調查，再給我一個可能比原來的金額少了10萬或20萬的處分，我還是不服，我再打三年，三年、三年又三年，可以打多少個三年，這就是為什麼是萬年稅單。 我過去在演講或者是研討會時講說，希臘神話有一個薛西弗斯的故事，他觸怒了宙斯，他遭受到的處罰就是他要推一顆巨大的石頭到山頂上，每次成功了之後就再重來一次，成功後重來一次。為什麼這樣處罰我們的人民呢？這個在神話當中認為是一種最殘忍的處罰方式，可是我們的司法實務當中卻用萬年稅單的方式讓這個情況存在了數十年之久，所以我還是要再次感謝參與這個草案的學者專家付出了非常大的努力，這一點我是百分之百高度的肯定跟支持。 不過在這個地方我只講兩個問題，就是萬年稅單跟不自證己罪，萬年稅單我們如果可以透過這次的修法解決，那我覺得是最好、最好的方式，因為任何人，如果今天是你打官司，你都不希望遇到要重來兩次、三次，沒有人會希望，雖然律師可能會因此而多賺些律師費，可是我覺得這太不人道了，而且賺這個錢，說真的良心過意不去。 如果我們今天認為不要有萬年稅單存在是一個共識，那怎麼做到呢？我認為如果到了行政訴訟的階段，最好的狀況就是法院一錘定音，就告訴你說這個案子該繳多少、該罰多少，不要再去查了，就到此為止，那這個訴訟就符合我們憲法上保障人民訴訟權最核心的，就是即時且有效的救濟，到此為止，拜託不要再折磨了。其實國稅局的同仁有時候也很累，你發回之後，他又有義務要查，他還不能說他不查，查了之後大家再打一次官司，那真的是律師賺錢，但是對當事人於心不忍，我真的要這樣說。所以最好的方式是怎麼樣在這個草案當中讓法官可以自為判決，因為法官是最後一道防線，由他做的判決，我相信國稅局尊重，人民也會接受，到此為止畫下句點是最好的上上之策。 不過我這邊要講一下，我們今天利用這個難得的機會不妨思考一個問題，行政訴訟除了稅務案件以外還有其他類型的案件，有建築法規的、有土地法規的、有通傳的、有勞工各方面的，行政法院九成以上都是撤另處，為什麼可以撤另處？我好不容易打贏了官司，你做錯了，抱歉，再去查一下，查清楚一點，可以再做一次處分，我又要再打一次官司。為什麼稅務案件的萬年稅單到其他的行政訴訟案件就不適用呢？這法理難道不應該要擴及到其他行政訴訟的類型嗎？我再舉一個例子，今天如果是民事的官司，我跟盛老師打官司，我說盛老師欠我錢，我輸了，三審定讞了，我是不能夠重新再對他起訴一次，那是很嚴格、很嚴格的，不是法院要求我說，劉昌坪，你再想辦法查清楚一點，再去告一次盛老師。民事訴訟不可以，刑事訴訟可不可以？各位都看過美國的電影吧！如果檢察官說今天某甲殺了人，檢察官沒有辦法證明，檢察官可以另外再去查清楚以後再起訴他一次嗎？不行吧！要很嚴格、很嚴格吧！那為什麼行政訴訟可以？民事案件不行，刑事案件不行，就是行政案件可以？到今天為止我們注意到的是稅法上的萬年稅單，可是其他的案件難道我們不需要一併關心檢討注意嗎？這個我覺得以後我們有機會可以再來集思廣益。 第二個我想談一下不自證己罪原則，為什麼要不自證己罪？這個人是壞人，他可能殺了人、強盜，為什麼我們不能讓他自證己罪呢？按照一般的通說是來自於人性尊嚴，是尊重人性尊嚴，於是不讓他自證己罪，這個先後順序我覺得必須要釐清。第二點，剛剛有談到，是不是因為刑事訴訟跟行政訴訟的性質不同，所以刑事訴訟我們百分之百承認不自證己罪，但行政訴訟在某些情況下我們予以放寬？我就用拒絕證人權來做一個比較，民事訴訟法第三百零七條有拒絕證人權，這個是私人跟私人的問題；刑事訴訟法第一百八十一條有不自證己罪原則，就是你可以不要去講對自己不利益的話。性質不同，但都是國家公權力的行使，一個叫罰鍰，一個叫罰金，我們可以從文字上說它不同，可是行政訴訟的罰鍰有時候是幾億、幾十億、幾百億，或者一個停權處分可能讓一家公司的營收下降，或者是關門倒閉，這個效果不亞於刑事啊！我們要從效果實質論出發，不要再拘泥於文字，一個是刑事訴訟，一個是行政訴訟，兩者性質有所不同。除了金額的比較之外，我另外再問一個問題，刑事訴訟這個殺人犯是殺了人家的兒子、女兒，可能我們覺得十惡不赦，那公義性豈不是更強，那為什麼要保障他？為什麼？是因為有人性尊嚴。如果連這樣惡劣的人，都還要保障他的人性尊嚴的話，那我們剛剛談到了，我每年都要納稅，而且誠實納稅，我可以很誠實在這邊跟各位報告，我當然認為誠實納稅義務人應該要受到好的對待，不應該讓他覺得自己被欺負了，那些不繳錢的傢伙，竟然可以享受到這種比較好的對待，我也完全不認為應該讓這種情形發生，但我覺得透過證據評價的方式、透過推計課稅、透過處罰等等方式的調整，我們可以宣示到這個概念，但是如果今天在草案的文字敘述上，讓人家誤認為我退讓了、對於這個不自證己罪原則我退讓了，那會不會有法規範體系的衝突？那我們要怎麼去跟其他的當事人說刑案你犯了罪，這個可能會讓你去坐牢，甚至可能有死刑，所以你可以不自證己罪，但是到了行政這邊，我們是用不強制執行的方法，或者是用不裁處罰鍰的方式，但是我不認為你不自證己罪是一個你在憲法上的權利，我覺得這是我們要去思考的一個問題。 最後我再問兩個問題，如果今天我們的草案按這樣的文字說明方式通過，我真的很擔心，那以後所有透過行政訴訟要去追徵的公法上金錢給付義務要不要比照辦理？如果稅是重要的公法上金錢給付義務，那其它的公法上金錢給付義務要不要比照辦理？因為我也覺得不公平啊！最後剩30秒，我再請各位一起思考一個問題，這個問題我沒有答案，先有人性尊嚴才有憲法，憲法肯定人性尊嚴，因此它有存在的重要性跟必要性，如果是這樣的邏輯的話，人性尊嚴、憲法跟稅法，那我怎麼去跟我自己說在稅法上因為要保障誠實的納稅人，所以不自證己罪原則不要受到保障，而應該退讓？我認為不應該用這樣的方式，可以用其它的方式，但是這樣的文字敘述真的值得我們仔細再思考。以上，謝謝。 主席：謝謝劉合夥律師，最後我們邀請黃耀輝教授。 黃教授耀輝：主席、各位與會先進，大家午安。很榮幸也很高興受邀參加司法及法制委員會的這個公聽會，這是我第一次參加司法及法制委員會公聽會，我也是在場參與的學者裡面，唯一不是學法律出身的，我是北商財稅系教授，我在學校教財政學、稅法，還有一些其它的經濟科目。我有準備了PowerPoint跟大家做簡單的說明，首先是稅務行政事件審理法我簡稱它叫做稅審法，我們從稅審法的立法宗旨跟背景可以看到，第一個它的優點就是三面俱到，它建構更具專業、效能、符合國際趨勢的稅務行政訴訟制度，想要澈底解決我們的稅務紛爭、萬年稅單的問題，同時貫徹納稅人權利的保障，維護公平課稅原則，所以它兼顧了保障政府的稅收，也保護納稅人，也希望讓我們的行政訴訟能夠降低社會的成本，所以這是三面俱到的一個概念。我們也看到它詳細的條文裡面有撤銷訴訟的標的，落實稅捐稽徵法第二十一條，從爭點主義進步到總額主義，然後把程序標的確立，如此可以減少萬年稅單的問題，總額主義的配套措施也提出了很多，對行政法院的審理權限也給它擴大，讓它可以加上稅務審查官的專業，就像剛才柯教授提到的，就是學法律的必須要跨位去思考，法律人確實需要與一些財經訓練的人溝通，同樣的，財經人也要有一些法律的概念，透過稅務審查官可以彌補法官在財經、會計、財務管理等方面的不足，讓法官可以更有信心、更具專業，透過審查官的幫助，讓他可以自為終局的判決，可以減少將來稅務訴訟很大的社會成本。同時它也加強當事人的協力義務，所以也不是一面倒，把舉證責任落在稅捐機關上面，納稅人就可以逍遙法外，無所顧忌的去逃漏稅。然後也擴大了強制律師代理範圍，來幫納稅人參與刑事訴訟。 從法條的內容設計及說明，我們可以很清楚看到司法院確實有找學者做研究，參考各國的比較法，尤其像德國的，綜合理論與實務的操作，審慎評估稅捐機關、律師跟會計師公會的各方意見，所以應該算是集思廣益。針對條文的整體架構，我基本上是非常的肯定，但是從一個財政經濟學者的角度來看，我個人認為稅審法的重點應該還是要考量到政府是不是有做到保護資訊不對稱的弱勢者，尤其是納稅人這邊，在我們財政學、福利經濟等就強調政府透過保護資訊不對稱的弱勢或劣勢者，可以增進社會福利，所以我們的納保法和消保法的出發點都是一致的，就是要保護不完全競爭市場的消費者，以及保護面對稅法專業高牆障礙的納稅人，要有限程度的向納稅義務人傾斜來保護，但是也必須要兼顧租稅的公平，保障稅收，所以這當然也需要課予一些相對的義務。針對納保法，從福利經濟學者的角度來看，它是一大進步，尤其第二十一條本身把訴訟標的爭點主義改採總額主義，這個是最大的進步，但確實需要透過稅審法來落實，成為一套很健全的制度。 所以我們評論稅審法的出發點，還是要看審理實務上是不是在符合訴訟經濟效率的前提下，更衡平的保護納稅人。我們看到第八條一開始就提出行政訴訟法是特別法，這個值得肯定，第八條很明顯地可以破除萬年稅單，是功德無量，值得肯定。 第十九條到第二十四條落實總額主義而建構配套措施，我們可以看到它具有一些衡平的效果，也可以減少一些經濟的成本，達到訴訟的經濟效果。 第十一條到第十五條加強當事人協力的義務，賦予行政法院澈底解決紛爭的權限，透過這個設計，加上第二十五條的審查官，有助於法官將來可以做終局的自為判決，這個也是功德無量，所以我非常肯定。 第十條暫時權利保護制度，這個部分就是很明顯地衡平兼顧租稅保全與時效，也非常值得支持。 我個人針對整個稅審法33條的條文，提出了一些簡單的建議。第一個就是第七條擴大強制律師代理範圍這個部分，條文是這樣規定：高等行政法院高等行政訴訟庭管轄之通常訴訟程序（金額大於40萬稅額）第一審稅務行政事件，對當事人權益影響較大，且具複雜性及專業性，為保障當事人權利及促進訴訟，明定應委任律師為訴訟代理。說明是這樣說，但是這裡面有一些問題，可能將來可以考慮做一些調整。第一個就是講到「促進訴訟」，對於一般民眾來講，他會認為這個是不是政府在鼓勵人家去打官司，我想促進訴訟的意思應該不是如此，應該是希望能促進訴訟的效率，降低它的經濟成本。所以這邊可能不需要在字面上太精簡，結果造成誤會，它的目的應該是希望能夠促進訴訟的經濟效率，讓官司不要對所有的當事人、稅務機關、納稅人或者法官構成很大的負擔，而且不斷地重複，整個社會都負擔了很大的成本。在這裡面，當然，強制委任律師為訴訟代理人，這個出發點是善良的，但是有一個問題，就是在資訊不對稱對納稅人不利的情況下，這邊又要再增加原告經濟負擔的方式，還要必須再去找委任律師不可，這樣的話，是不是會變成用透過增加納稅人負擔的方式來保障他？好像手段跟目的之間並不是調和的，所以我的建議是，可以參考高等法法院管轄第一審案件，被告於審判中未經選任辯護人者，審判者應指定公設辯護人或律師，也就是考慮政府機關基於保障納稅人處於資訊不對稱之弱勢地位，可以在法制上配備譬如已退休的納稅者權利保護官或是已經退休的稅務人員，就像稅務審查官協助法官一樣，由這些專業的人來協助納稅人，這樣是不是更能夠達到本來要保障納稅人的目的，解決納稅人雖然受影響的權益至大，但卻為了省錢而不找律師的問題？ 另外一個部分就是參考納保法第十八條稅務專業法庭的設計，這裡面對法官都有高強度的要求，要求最高行政法院、高等行政法院應設專業法庭，專業法庭的法官必須有稅務專業，還要取得專業法官的證明書。所以如果這個條文只規定納稅人要委任律師來擔任訴訟代理人，任何律師不懂稅的也可以嗎？這樣的話，納稅人會認為條文這麼規定，就找一個認識的律師，這個律師什麼會計、什麼專業、什麼稅務都不懂，這樣會不會變成增加納稅人負擔，又對納稅人毫無幫助？所以比照稅務專業法庭對法官有專業的要求，我們是不是也應該要求受委任的律師必須也具有稅務專業的至少證書，或者能夠證明他有稅務專業能力的證件，才能夠代表。所以我希望司法院能夠在這邊再精進一點，對於委任律師應該從平衡對稱的角度妥為設計，如果政府要強制、增加納稅義務人的負擔，卻傷害到納稅人，造成衡平上不利的傾斜的話，我覺得這是有必要再精進的部分。 另外一個就是第一條，我建議要增訂法源，包括納保法、稅捐稽徵法第二十一條等規範。另外要注意的就是因為稅捐稽徵法是管到內地稅，關稅不在它的管轄範圍，所以在稅捐稽徵法只引入第二十一條還有所不足，因為關稅的訴訟、行政訴訟，稅捐稽徵法管不著，所以法源這部分，應該再把納保法第十八條衍生的專業法庭設置辦法裡面提到行政訴訟案件的定義範圍。 我在簡報上匡起來的部分，是專業法庭設置的辦法（稅務專業法庭設置及專業法官證明書核發辦法）裡面有提到，稅務行政訴訟事件包括國稅或地方稅之課稅等等，這邊就把關稅屬於國稅這部分涵蓋進去了。還有其他經司法院指定應由稅務專業法庭審理之事件，這個部分的規定跟稅審法裡面所規定的事件範圍，基本上是涵蓋廣義稅法、行政程序法第一百二十八條程序重開事件等，這兩個內容並不是很一致。我建議司法院，既然這是納保法衍生的特別法，也是行政訴訟法的特別法，其規範稅務行政訴訟事件的範圍最好用詞、專業名詞儘量要一致，至於往哪個方向去調和，我沒有什麼意見，但是希望能夠再一致化。 最後一個建議就是，從不是學法律的角度參與稅務多年的經驗，我個人也擔任過國稅局的稅務人員，也有高考資格。很多納稅人，包括在座學法律的學者，當你進到法律系第一天的時候，看到老師在講的都是文言文的法律用語，那時候第一個感想一定就是好希望能夠把它寫成大家看得懂的白話文的法律用詞；可是當進去久了之後，一讀讀下去，就變成法律的專業人，開始習慣那套用語，結果在寫成法律條文的時候，我們就忘掉當初那個高牆之外看不懂法律條文的人的痛苦。所以這個條文裡面，我就看到譬如提到保障納稅人，第一審撤銷訴訟繫屬中，「繫屬中」這個東西字典上查不到，也沒做任何解釋，就假設全國老百姓都要懂，這個只有法律人才懂的專業術語，像這個部分請儘量避免，因為我們就是要保護納稅人，納稅人在稅務方面就處於弱勢，法律的用語又讓他更難理解，這部分對納稅人的保障來講是有所減損的。所以我建議可以找一些非法律的或者一些消保、消保團體，從他們的角度來看一下這個法律用語有點沒辦法讓人家馬上看懂的，這可能會變成保護納稅人一個無形的障礙，需要外面的人、外行人去發現，所以希望這部分能夠減少生澀的用語，謝謝。 主席：謝謝黃教授。 所有學者、專家及登記發言的委員均已發言完畢，沈發惠委員所提的書面意見，我們也列入公報紀錄。 委員沈發惠書面意見： 針對司法院提出《稅務行政事件審理法》草案，本席對此寄予高度期望，盼能以更具專業、效能及符合國際趨勢之稅務行政訴訟制度，完備立法之七大核心目標，包括：一、破除「萬年稅單」，以課稅處分作為撤銷訴訟的程序標的；二、落實總額主義，建構訴訟上配套措施；三、強化行政法院審理權限，澈底解決稅務爭議；四、設置稅務審查官，增強行政法院審理效能；五、優化暫時權利保護制度，衡平租稅保全與人民救濟實效；六、加強當事人協力義務，與行政法院共負釐清事實的責任；七、擴大強制律師代理範圍，保障當事人權利及促進訴訟。 爰此，本席於2024.10.30司法及法制委員會質詢時曾提醒主管機關，包括：稅務審查官之借調與遴聘是否合乎法制，未來於審判實務上將如何運作？新舊制之轉換是否產生衝擊，以及新制對納稅人權益保障有何正面影響？本席希冀主管機關及主管稅政稅務之財政部，於本次公聽會積極參酌學者專家及社會業界意見，針對本法相關爭點及上述疑問據以釋疑，後續並就民眾權益之嬗變提出試問擬答、擴大宣導，以切合實務需求。 另，我國司法實務向來認為，倘若復查未加爭執之事項，於訴訟中即不得再行爭執，即學說稱「爭點主義」。則近來晚近見解有認為緩和爭點主義無法有效保障納保人權益的缺點，並且為使紛爭有效迅速一次解決，則以納保法第21條第1項規定，納稅者於訴願審議委員會決議前或行政訴訟言詞辯論終結前，可以追加或變更主張原處分違法事由，請求受理訴願機關或行政法院進行審查裁決，為求公平實現稅捐實體法上之稅捐債權。 實務上有判決指出，該規定僅係「傳統爭點主義之修正」，使納稅者於訴願決定前或事實審言詞辯論終結前，有追加或變更主張課稅處分違法事由之機會，學說上亦有同此見解認為，該條文引進總額主義之精神，容許納稅者擴大爭執處分表示肯定。 然，司法實務判決亦認為，係揚棄過去司法及稽徵實務慣行的「鎖定式爭點主義」，而改採「容許在行政爭訟程序中不斷擴張爭點」之爭訟程序法制，對此論者有持保留態度。 是以，本席認為，本法之草擬既已採取總額主義之精神，修正傳統爭點主義，以此擴大行政法院之職能，令雙方當事人在武器儘量對等的情況下擴張爭點，並經由行政法院之判決促成稅務爭議之終局解決，則課稅處分、乃至行政爭訟，是否能達成本法預定之成效，亦應建立相關指標，予以定期評估，以作為後續修正完備本法之參考。 主席：接下來進行政府機關代表的發言，如果發言完畢還要補充，我們再看時間，目前請就所送的書面資料以外的部分做補充發言，主席這邊會逐一詢問列席的各機關有沒有要做補充發言的，那如果需要補充發言的，我們時間是5分鐘，今日提出書面的有4個機關，我就逐一地詢問，請問司法院有沒有補充發言？ 黃副秘書長麟倫：書面以外的話，剛才幾位教授有提到說強制律師代理，我在這邊講還是…… 主席：因為我們今天的公聽會，還是請副秘書長到發言台，後面如果有再補充發言的部分，我們就來主席台這邊說明。 黃副秘書長麟倫：主席、各位專家學者。謝謝讓我們有這個機會來做補充說明，詳細的東西如書面，但是剛才我們幾位專家學者有提到一些問題，我在這邊再做一些補充。第一點，剛才幾位教授有提到說，這種稅務案件有沒有必要在金額不是很大的時候就強制律師代理，我跟各位報告，我們目前規劃的第七條的強制律師代理是指高等行政法院的高等行政訴訟庭的案件，通常案件才強制律師代理，依照我們現在的規定不是40萬，是150萬，因為高等行政法院的高等行政訴訟庭管轄的第一審案件是150萬以上，40萬的是地方庭，所以這個法通過，會強制律師代理的是指150萬以上，150萬應該有相當的金額，並不是很弱勢的民眾統統都一定要強制律師代理，這是第一點補充。 第二點就是關於有委員提到稅審官的部分，稅審官的部分當然大家剛才有提到他的獨立性，當然也有專家學者提到說，以智慧財產法院技術審查官的操作經驗，實際上面撤銷智慧財產局的比例很高，剛才因為吳宗憲委員提到情形不一樣，智慧財產案件，智慧財產局不是當事人，這邊我要跟委員報告，不是，事實上目前的智慧財產行政訴訟，智慧財產局就是當事人，智慧財產，經濟部曾經希望修正成智慧財產局不是當事人，但是目前沒有通過，所以目前它還是當事人，它派出來的技術審查官到法院去，剛才有看數據，撤銷智慧財產局的處分比例達四分之一，為什麼會這樣？其實最重要的原因就是他調派到智慧財產法院的時候是由法官在監督的，法官不會輕易地容許，他的東西他沒有辦法說服法官的話，完全照原機關的單位，法官不會接受，所以實際上的操作並不太會有這種情形。當然各位委員疑慮的這一部分，我們也會照委員的建議，因為我們現在的進用管道就是包含借調還有聘用，聘用的部分，如果大家有這個期待，我們也是儘量會往這個管道去做聘用，聘用以後，上一次的質詢，有一些委員在講說，那跟我們現在的公務員法制跟考試院那個是不是相符，我跟各位委員報告，我們目前智慧財產法院就有一位是聘用的，他不適用簡薦委的規定，所以他沒有職等，所以在現在的這個法制底下，我們去聘用，假設說有稅務這方面的會計專業人員過來的話，他不會有簡薦委這些職等，所以沒有現行法制上面的牴觸問題。 然後關於協力義務，剛才很多的委員也有在做說明，除了我書面報告的這部分以外，實際上面，我們現在的實務上面的操作就是區分說稅額的確定部分，稅額的確定部分協力義務是比較理所當然的，但是在處罰的部分，剛才有很多的委員也有提到說，今天假設這個處罰是跟著稅額的確定，比如說他今天產生多少的稅額漏掉了，那漏掉了以後，跟著會確定補這些稅額以外，另外再有處罰的話，以現在是合併審理的情形，確實會先就稅額確定部分，希望他盡協力義務，至於說你協力義務盡了，確定稅額了，稅額當然會跟著後面的這部分。但是跟各位報告，至於說處罰的部分，處罰的要件不是只有稅額確定而已，處罰要件還要包含故意、過失，像這些的要件，這些要件沒有什麼協力義務的問題，當然稅捐稽徵機關，你要盡完完全全的舉證責任，所以目前實務上面的這些操作是有做區分的，誠如剛才幾位柯教授跟幾位教授講，實務上面這樣的操作是用舉證責任區分稅額確定跟處罰，這部分用舉證責任去區分，至於說要不要像其他國家區分成稅額確定訴訟程序跟處罰的訴訟程序，剛才也有盛教授有提到，這樣的結果是讓處罰程序完全用刑事訴訟的強制處分，對當事人的影響可能更大，所以這一部分大概去做補充。 另外他們也有一些質疑說，那現在稅務事件，行政法院都是駁回，我跟各位報告，以這幾年的統計，其實人民的勝訴率達到14.08%，如果加上和解、調解，大家各有勝敗的，其實勝訴率已經達到19.89%，所以外界認為統統都是駁回，人民的救濟都沒有發生實效，我想跟事實上的情形是有一些落差，因為時間有限，簡單補充到這邊，各位委員的寶貴意見，我們都會回去好好研議，以上報告。 主席：謝謝黃副秘書長。 請問財政部有無書面以外的補充？沒有。 請問法務部有沒有書面以外的補充？沒有。 請問經濟部有沒有書面以外的補充？沒有。 今日公聽會的發言到此告一段落，有沒有補充？陳顧問沒有補充。因為在場的學者專家部分也沒有要做第二輪補充，我們感謝所有的與會者從不同的面向提供諸多寶貴的意見，今天各位所有的發言內容和書面意見均列入紀錄，刊登公報，並製作成公聽會報告，送交本院全體委員及本日出列席人員參考。 副教授陳汶津書面資料： [image: image1.jpg] [image: image2.jpg] 庭長汪漢卿書面資料： [image: image3.jpg] [image: image4.jpg] [image: image5.jpg] [image: image6.jpg] 顧問陳世洋書面資料： [image: image7.jpg] 質問陳世洋書面資料（補正版）： [image: image8.jpg] 主任委員蔡靜玫書面資料： [image: image9.jpg] [image: image10.jpg] [image: image11.jpg] [image: image12.jpg] [image: image13.jpg] [image: image14.jpg] [image: image15.jpg] [image: image16.jpg] [image: image17.jpg] [image: image18.jpg] [image: image19.jpg] [image: image20.jpg] [image: image21.jpg] [image: image22.jpg] [image: image23.jpg] [image: image24.jpg] [image: image25.jpg] [image: image26.jpg] [image: image27.jpg] [image: image28.jpg] [image: image29.jpg] [image: image30.jpg] [image: image31.jpg] [image: image32.jpg] [image: image33.jpg] [image: image34.jpg] [image: image35.jpg] [image: image36.jpg] [image: image37.jpg] [image: image38.jpg] [image: image39.jpg] [image: image40.jpg] [image: image41.jpg] [image: image42.jpg] [image: image43.jpg] [image: image44.jpg] [image: image45.jpg] 教授陳清秀書面資料： [image: image46.jpg] [image: image47.jpg] [image: image48.jpg] [image: image49.jpg] [image: image50.jpg] [image: image51.jpg] [image: image52.jpg] 助理教授陳衍任書面資料： [image: image53.jpg] [image: image54.jpg] [image: image55.jpg] [image: image56.jpg] [image: image57.jpg] 教授黃耀輝書面資料： [image: image58.jpg] [image: image59.jpg] [image: image60.jpg] [image: image61.jpg] [image: image62.jpg] 司法院書面資料： 「稅務行政事件審理法草案」公聽會司法院報告 [image: image63.jpg] [image: image64.jpg] [image: image65.jpg] [image: image66.jpg] 財政部書面資料： 「稅務行政事件審理法草案」公聽會 [image: image67.jpg] 法務部書面資料： 「稅務行政事件審理法草案」公聽會書面意見 [image: image68.jpg] 經濟部書面資料： 「稅務行政事件審理法草案」公聽會之書面資料 [image: image69.jpg] [image: image70.jpg] 主席：本次公聽會到此結束，謝謝大家，現在散會，謝謝。 散會（12時37分）